Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften nach § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) unvereinbar mit Grundgesetz

|  MandantenInformation 5/2017

Mit Beschluss vom 29. März 2017 hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die Regelung in § 8c Satz 1 KStG (bzw. der wortlautidentischen Folgeregelungen § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in der bis 2015 geltenden Fassung), wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile übertragen werden, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar ist.

Mit Beschluss vom 29. März 2017 – veröffentlicht mit Pressemitteilung Nr. 34/2017 vom 12. Mai 2017 – hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die Regelung in § 8c Satz 1 KStG (bzw. der wortlautidentischen Folgeregelungen § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in der bis 2015 geltenden Fassung), wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile übertragen werden, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar ist.

Die Verlustabzugsbeschränkungen im Zusammenhang mit Änderungen im Kreis der Anteilseigner von Kapitalgesellschaften führen schon seit jeher zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung. Mit § 8c KStG hatte der Gesetzgeber in 2008 die Systematik der Verlustabzugsbeschränkungen grundlegend geändert und wollte fortan bereits einen anteiligen Verlustuntergang bei Anteilserwerben von mehr als 25 Prozent aber unter 50 Prozent annehmen. Hier wurde häufig kritisiert, dass durch den Erwerb einer Minderheitsbeteiligung nicht zwingend auch eine Veränderung der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft einhergehen muss und insoweit die Regelungen zur Verlustabzugsbeschränkung auch Anteilserwerbe betreffen, die weder missbräuchlich sind noch ohne wirtschaftlichen Grund durchgeführt wurden. Insbesondere bei Start-ups, die regelmäßig über hohe Anfangsverluste verfügen, musste deshalb in Finanzierungsrunden darauf geachtet werden, dass keine Verlustvorträge untergehen werden.

Mit seinem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts nunmehr entschieden, dass die Regelung in § 8c Satz 1 KStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz unvereinbar ist, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile übertragen werden. Der Senat argumentiert, dass ein sachlich einleuchtender Grund für die Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte im Fall eines sogenannten schädlichen Beteiligungserwerbs fehlt, da insbesondere der Erwerb eines Minderheitsanteils nicht dahingehend typisiert werden kann, dass er zu einer Änderung der wirtschaftlichen Identität der betroffenen Kapitalgesellschaft führen soll.

Der Gesetzgeber muss bis 31. Dezember 2018 rückwirkend für die Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2015 eine Neuregelung treffen, andernfalls ist die streitige Regelung rückwirkend für alle Anteilserwerbe in diesem Zeitraum nicht anwendbar. Die gesetzgeberische Reaktion hierauf bleibt abzuwarten.

Für schädliche Beteiligungserwerbe ab dem 1. Januar 2016 wird eine erneute Prüfung der Regelungen zur Verlustabzugsbeschränkung notwendig, da nach Ansicht des erkennenden Senats der neu eingefügte § 8d KStG in die Prüfung mit einzubeziehen ist und insoweit keine mit dem Streitfall übereinstimmende Rechtslage mehr besteht. Ob die Bedenken des Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich des Wechsels der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft durch § 8d KStG entkräftet wurden bedarf demnach einer gesonderten Prüfung.

Ob der Senat auch die Regelung zum Mehrheitserwerb (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) für verfassungswidrig erachtet, wurde im Urteil explizit offengelassen. Für Fälle des vollständigen Verlustuntergangs aufgrund eines Wechsels des Mehrheitseigentümers (Erwerb von mehr als 50 % der Anteile an der Verlustgesellschaft) ergeben sich demnach aus dem Urteil keine unmittelbaren Folgen. Die Ausführungen des erkennenden Senats lassen jedoch erkennen, dass Regelungen zum Verlustuntergang beim sog. Mantelkauf (Erwerb einer Gesellschaftshülle mit steuerlichen Verlustvorträgen) grundsätzlich auch verfassungskonform sein können. Die vom erkennenden Senat kritisierte, fehlende Änderung der wirtschaftlichen Identität beim Erwerb eines Minderheitsanteils wird so jedenfalls nicht pauschal auf den Mehrheitserwerb übertragen werden können.

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