Bundestag beschließt Regelung zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen

|  MandantenInformation 5/2017

Am 27. April 2017 hat der Bundestag in der 2. und 3. Lesung den Gesetzesentwurf für die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen in der vom Finanzausschuss vorgelegten Fassung verabschiedet.

Am 27. April 2017 hat der Bundestag in der 2. und 3. Lesung den Gesetzesentwurf für die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen in der vom Finanzausschuss vorgelegten Fassung verabschiedet. Die Gesetzesinitiative war notwendig geworden, weil nach Ansicht des Großen Senats des BFH der Erlass der Besteuerung von Sanierungsgewinnen auf der Grundlage eines Schreibens des Bundesfinanzministeriums (BMF) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Der nun vorgelegte Gesetzentwurf des Bundestages geht auch auf eine Initiative des Bundesrates zurück der ihn in einer Stellungnahme zu einem anderen Steuergesetz vom März 2017 angeregt hat.

Nach dem Gesetzentwurf bleibt es bei der Steuerbefreiung der Sanierungsgewinne und der Ausrichtung des Anwendungsbereichs auf fortführungsorientierte unternehmensbezogene Sanierungen. Der Steuerbefreiung muss allerdings noch die EU zustimmen, bevor das Gesetz in Kraft tritt. Für die Übergangszeit hat das Bundesfinanzministerium die Finanzbehörden der Länder angewiesen, unter Vertrauensschutzgesichtspunkten den Sanierungserlass weiterhin anzuwenden.

Hintergrund

Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhof (BFH) vom 28. November 2016, veröffentlicht am 8. Februar 2017, verstößt der Sanierungserlass (BMF-Schreiben vom 27.März 2003, ergänzt durch BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Dass Sanierungsgewinne der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen sollen, hat der Gesetzgeber im Jahr 1997 ausdrücklich entschieden, indem er die bis dahin hierfür geltende gesetzliche Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 66 EStG a. F.) abschaffte.

Der Finanzverwaltung soll es nach der Meinung des Großen Senats daher verwehrt sein, diese Gewinne aufgrund eigener Entscheidung von der Besteuerung zu befreien. Sie verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, indem sie mit dem Sanierungserlass die Besteuerung eines trotz Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinns unter Bedingungen, die der damaligen gesetzlichen Steuerbefreiung ähnlich sind, allgemein als sachlich unbillig erklärt und von der Besteuerung ausnimmt. Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen beschreiben keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i. S. der §§ 163, 227 AO. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen Steuererlass außerhalb der nach §§ 163 und 227 AO im Einzelfall möglichen Billigkeitsmaßnahmen nimmt das BMF eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verletzt damit das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) als auch einfachrechtlich (§ 85 Satz 1 AO) normierte Legalitätsprinzip. So die Meinung des Großen Senats des BFH.

Der bisherige Sanierungserlass

Maßnahmen wie ein Forderungsverzicht mit oder ohne Besserungsschein, ein qualifizierter Rangrücktritt oder das Zuführen zusätzlichen Eigenkapitals zielen darauf ab, bei Unternehmen in der Krise das Eigenkapital zu erhöhen bzw. die Belastung durch Verbindlichkeiten zu verringern. Die Sanierung der Passivseite des Unternehmens führt allerdings in der Regel nicht zu Liquiditätszuflüssen. Die Maßnahmen erhöhen stattdessen den bilanziellen Gewinn ohne echte Betriebsvermögensmehrung. Es kommt zu Buchgewinnen, die im Einzelfall zu versteuern sind. Diese Steuer kann für den Steuerpflichtigen eines in die Krise geratenen Unternehmens eine erhebliche Härte bedeuten.

Nach der Abschaffung der gesetzlichen Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen mit Wirkung ab 1998 (§ 3 Nr. 66 EStG a. F.) behalf sich das Finanzamt zur Beseitigung der Steuerlast als Sanierungshemmnis mit dem sog. Sanierungserlass (BMF 27. März 2003, BStBl I 03, 240). Lagen alle hier genannten Voraussetzungen für einen begünstigten Sanierungsgewinn vor, wurden sachliche Billigkeitsmaßnahmen wie Steuerstundung und Steuererlass ausgesprochen.

Der Sanierungserlass galt für alle noch offenen Fälle, für die § 3 Nr. 66 EStG a. F. keine Anwendung mehr fand.

Für die steuerliche Sonderbehandlung waren dabei mehrere Voraussetzungen zu erfüllen. Ein begünstigter Sanierungsgewinn im Sinne des Erlasses lag nur vor, wenn das betroffene Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig war, ein Schulderlass zum Zweck der Sanierung ausgesprochen wurde und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handelten.

Der Begriff der Sanierung wird im Erlass als Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Vorrangiges Ziel ist also stets der Erhalt und die Fortführung des Unternehmens.

Ein begünstigter Sanierungsgewinn wurde von der Finanzverwaltung dagegen nicht anerkannt, wenn der Schulderlass dazu diente, dem Unternehmer einen privaten wie beruflichen Neustart zu ermöglichen (sog. unternehmerbezogene Sanierung, Erlass Tz. 2).

Ein im Sinne des Erlasses begünstigter Sanierungsgewinn wurde als Erhöhung des Betriebsvermögens durch ganzen oder teilweisen Schulderlass verstanden. Dies konnte durch Erlassvertrag oder durch Forderungsverzicht mit oder ohne Besserungsschein erreicht werden (Sanierungserlass Tz. 3, 4).

Die neue Gesetzesregelung

Wenn nunmehr Steuern, die auf Sanierungsgewinne entfallen, auf Grundlage des Sanierungserlasses nicht mehr erlassen oder gestundet werden dürfen, verhindert dies die wirtschaftlich sinnvolle Sanierung von Unternehmen. Ohne eine entsprechende Regelung müssten sanierungsbedürftige Unternehmen im Rahmen von Insolvenzverfahren zerschlagen werden.

Diesen Umstand hat der Bundesrat erkannt und in seiner Stellungnahme vom März 2017 zum Gesetzesentwurf gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen angeregt, eine entsprechende gesetzliche Regelung zur Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen aufzunehmen (BR-Drucksache 59/17).

Der Bundesrat hat dabei in seinen Vorschlägen die Einführung der gesetzlichen Grundlage in § 3a EStG und § 3a GewStG gefordert. Dieser sieht die Nichtbesteuerung der aus einem Forderungsverzicht resultierenden Gewinne nach der Ausbuchung der Verbindlichkeit beim Krisenunternehmen vor, während im Gegenzug sämtliche Verluste des Krisenunternehmens untergehen.

Der nun vom Bundestag beschlossene Gesetzentwurf (in der Fassung der Drucksache 18/12128 vom 26. April 2017, die auch die Beschlüsse des Finanzausschusses enthält) weist grundsätzliche Übereinstimmungen mit dem im März 2017 vom Bundesrat vorgelegten Gesetzentwurf auf.

Das Grundgerüst der neuen gesetzlichen Regelung (§ 3a EStG) bildet die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG bzw. der Sanierungserlass. Danach sollen nur unternehmensbezogene Sanierungen eines sanierungsbedürftigen, sanierungsfähigen und sanierungswürdigen Unternehmens bei Sanierungsabsicht der Gläubiger berücksichtigt werden. Steuerbegünstigt sollen auch Betriebsvermögensmehrungen aufgrund eines Insolvenzplanverfahrens sein, welche nicht auf die Zerschlagung des Unternehmens gerichtet ist.

Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach dem neuen § 3a EStG hat dabei zur Folge, dass zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte Verlustvorträge zu Beginn des Veranlagungszeitraums der Entstehung des Sanierungsgewinns entfallen und im Sanierungsjahr entstehende negative Einkünfte nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen und nicht in anderen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden können.

Darüber hinaus wurde geregelt, dass Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsgewinn in unmittelbaren wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsgewinn entsteht, nicht abgezogen werden dürfen (§ 3c Abs. 4 EStG).

Weiterhin wird die Steuerbefreiung im Bereich der Gewerbesteuer gesetzlich geregelt. Die neu eingeführte Vorschrift des § 7b GewStG überträgt die Grundsätze der §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags. Das zu sanierende Unternehmen hat, anders als bisher, auch im Bereich der Gewerbesteuer zukünftig einen Anspruch auf Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns. Damit wird auch die bislang geltende Unsicherheit im Hinblick auf die Gewerbesteuer beseitigt.

Anwendungszeitpunkt und Übergangsregelung

Während der Bundesrat eine zeitlich unbegrenzte Rückwirkung zugunsten der Kommunen vorsah, gilt nunmehr das Gesetz für alle Fälle, die nach dem 8. Februar 2017 verwirklicht wurden, da an diesem Tag die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016, GrS 1/15) zur Unvereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung veröffentlicht wurde.

Das Gesetz wird allerdings erst in Kraft treten, wenn die Europäische Kommission die Vereinbarkeit mit dem europäischen Beihilferecht bestätigt hat (Notifizierungspflicht).

Für Altfälle, die bis zum 8. Februar 2017 verwirklicht wurden, soll dagegen der Sanierungserlass aus 2003 aus Gründen des Vertrauensschutzes weiterhin angewendet werden. Hierzu hat das Bundesfinanzministerium am 27. April 2017 ein entsprechendes Schreiben veröffentlicht.

Die Verwaltung unterscheidet dabei zwischen Forderungsverzichten (Schuldenerlass), die bis zum 8. Februar 2017 endgültig vollzogen wurden, und solchen, die nach diesem Datum beschlossen wurden. Im ersten Fall sind die ursprünglichen BMF-Schreiben zum Sanierungserlass, zur ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen weiter uneingeschränkt anzuwenden. Sofern der Forderungsverzicht Teil eines Insolvenzplanes ist, gilt dieser mit Beschluss des Insolvenzgerichts als endgültig vollzogen.

In den Fällen, in denen eine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage zur Anwendung des Sanierungserlasses bis (einschließlich) zum 8. Februar 2017 erteilt wurde, ist diese dann nicht aufzuheben und nicht zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Aufhebung oder Rücknahme der verbindlichen Auskunft oder verbindlichen Zusage ganz oder im Wesentlichen vollzogen wurde oder im Einzelfall andere Vertrauensschutzgründe vorliegen.

Wurde eine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage nach dem 8. Februar 2017 erteilt, ist diese nur dann nicht zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Rücknahme vollzogen wurde. In allen übrigen Fällen, d. h. kein Forderungsverzicht aller an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zum 8. Februar 2017 und keine vorliegende verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage, sind Billigkeitsmaßnahmen und Stundungen nur noch unter Widerrufsvorbehalt vorzunehmen. Erlassentscheidungen werden zurückgestellt.

Abschließend weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass verbindliche Auskünfte in Sanierungsfällen und Billigkeitsmaßnahmen nach Veröffentlichung dieses Schreibens im Einzelfall auch weiterhin möglich sind.

Im Bereich der Gewerbesteuer steht die Steuerbefreiung bei „Altfällen“ im Ermessen der jeweiligen Kommune.

Ansprechpartner