Anwendung des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG bei mittelbarer Beteiligung

|  MandantenInformation 5/2017

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2016, VIII R 27/15

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2016, VIII R 27/15

Stellen Sie sich folgenden Sachverhalt vor:

Sie sind zu 15 Prozent Anteilseigner einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft. Sie gewähren dieser ein Darlehen, für welches Zinsen vereinbart und gezahlt werden. Diese Zinsen stellen bei Ihnen Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar, die mangels Steuerbefreiung in vollem Umfang dem progressiven Regeltarif unterliegen. Auch kommt hier der gesonderte Steuertarif des § 32d EStG von 25 Prozent (Abgeltungsteuer) nicht zur Anwendung, da die Ausnahmeregelungen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b Sätze 1 und 2 EStG greifen. Danach ist die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes nicht möglich, weil die Zinsen von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist.

Stellen Sie sich weiterhin vor, dass die Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, an der Sie zu 15 Prozent beteiligt sind, wiederum zu 90 Prozent Anteilseignerin an einer Schuldner-Kapitalgesellschaft ist und diese Schuldner-Kapitalgesellschaft das Darlehen benötigt. Soweit die Anteilseigner-Kapitalgesellschaft das Darlehen an die Schuldner-Kapitalgesellschaft weiterreicht, unterliegen die an Sie gezahlten Zinsen wie im Ausgangsfall dem progressiven Regeltarif.

Wie sieht es jedoch aus, wenn Sie der Schuldner-Kapitalgesellschaft das Darlehen direkt ausreichen.

Die Finanzverwaltung ist in diesem Fall der Auffassung, dass auch mittelbare Beteiligungen bei der Berechnung der 10 Prozent Beteiligungsgrenze einzubeziehen sind und somit auch diese Zinsen dem progressiven Regeltarif unterliegen (BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016, Tz 137). Dieser Auffassung ist der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. Oktober 2016 (VIII R 27/15) nicht gefolgt und hat entschieden, dass Zinsen aus dem Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen können.

Im Urteilsfall hatten die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann an eine Kapitalgesellschaft, an der sie nicht unmittelbar beteiligt waren (Schuldner-Kapitalgesellschaft), ein Grundstück veräußert und die Kaufpreisforderung in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt. An dieser Schuldner-Kapitalgesellschaft war eine weitere Kapitalgesellschaft (Anteilseigner-Kapitalgesellschaft) zu 94 Prozent beteiligt, an der die Klägerin im Streitjahr 2011 zunächst Anteile in Höhe von 10,86 Prozent und später dann in Höhe von 22,80 Prozent des Stammkapitals hielt. Das Finanzgericht hat die von der Schuldner-Kapitalgesellschaft an die Klägerin gezahlten Darlehenszinsen in den gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG einbezogen. Das Finanzamt machte mit der Revision geltend, die Zinsen seien wie Zinsen auf ein Darlehen eines unmittelbaren Gesellschafters zu behandeln und dem progressiven Regeltarif zu unterwerfen.

Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht und wies die Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück.
Er entschied, dass die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG, nach welcher Zinsen aus Darlehen eines unmittelbaren Gesellschafters dem progressiven Regeltarif unterliegen, weder nach ihrem Wortlaut für Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters Anwendung finde noch sei die Einbeziehung solcher Darlehen nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift in die Regelung geboten.

Auch die Anwendung der weiteren Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b Satz 2 EStG, wonach der gesonderte Tarif ebenfalls nicht anzuwenden ist, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem (mindestens 10 prozentigen) Anteilseigner nahe stehende Person ist, komme hier nicht in Betracht. Ein Näheverhältnis setzt nach der Auffassung des BFH voraus, dass der Gläubiger der Kapitalerträge Inhaber einer Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft ist, die ihm eine beherrschende Einflussmöglichkeit an der Schuldner-Kapitalgesellschaft ermöglicht. Davon geht der BFH nur dann aus, wenn der Gläubiger eine Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft innehat, oder wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte besitzt, aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft schließen lassen. Dies sei bei dieser Konstellation nicht gegeben.

Aufgrund dieses Urteils sind Überlegungen anzustrengen, ob bei derartigen Konstellationen ein Schuldnerwechsel steuerrechtlich sinnvoll erscheint. Einzuschränken sind dieser Überlegungen jedoch (nur) auf Darlehensforderungen, die der Gläubiger nicht fremdfinanziert und solche, die sich im steuerlichen Privatvermögen des Gläubigers befinden. Sollten Darlehensforderungen fremdfinanziert sein, stellen die Schuldzinsen bei Anwendung des progressiven Regeltarif abzugsfähige Werbungskosten dar. Ein derartiger Werbungskostenabzug entfällt bei der Anwendung des gesonderten Steuertarifs. Auch dürfen die Darlehensforderungen kein steuerrechtliches Betriebsvermögen des Gläubigers darstellen, da in diesem Fall die Anwendung des gesonderten Steuertarifs von vorn herein ausscheidet.

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