Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften

Erstellt von Piet Werner | |  BTadvice 12/2018

Nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichtes, welches den § 8c Abs. 1 S. 1 KStG als verfassungswidrig ansah, war der Gesetzgeber gezwungen, die Regelungen anzupassen. 

Die ursprünglich geplante Gesetzesänderung passte der Deutsche Bundestag in seiner 61. Sitzung am 8. November 2018 nochmals an und beschloss, den § 8c Abs. 1 KStG neu zu fassen und eine zeitliche Übergangsregelung im Rahmen des § 34 Abs. 6 KStG aufzunehmen. 

Im Einzelnen sieht der § 8c Abs. 1 KStG n. F. vor, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb nur noch dann vorliegt, wenn innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden. 

Die neue zeitliche Anwendungsregelung des § 34 Abs. 6 S. KStG n. F. sieht vor, diese Regelungen des § 8c Abs. 1 n. F. für Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 erfolgten.

Ein hiervon betroffener, schädlicher Beteiligungserwerb lag bis zur Neufassung dann vor, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % und bis zu 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen wurden. Als Rechtsfolge ordnete der Gesetzgeber an, dass ein zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandener körperschaftsteuerlicher Verlust anteilig unterging und vom Erwerber nicht mehr genutzt werden konnte. Entsprechend der Regelung des § 10a GewStG galt dies auch für einen gewerbesteuerlichen Verlust.

Nach ersatzloser Streichung dieser Regelung kann ein zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbes bestehender Verlust abweichend vom bisherigen Recht vom Erwerber vollumfänglich genutzt werden. 

Hervorzuheben ist, dass die geplanten Einschränkungen des Gesetzgebers, die ersatzlose Streichung nur für schädliche Beteiligungserwerbe, die nach dem 31.12.2007 und vor dem 01.01.2016 (Einführung § 8d KStG) erfolgten, keinen Eingang in das Gesetz fanden. Der Gesetzgeber wendet nunmehr die neue Regelung uneingeschränkt für Erwerbe nach dem 31.12.2007 an. Die geplante zeitliche Begrenzung für Erwerbe bis 01.01.2016 wurde nicht übernommen.

Der ursprüngliche Gesetzesentwurf zur zeitlichen Suspendierung des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG wurde in der Fachliteratur kritisiert. So verlangten die Spitzenorganisationen der deutschen Wirtschaft die Nichtanwendung der Vorschrift auch für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2015. Dem folgte der Gesetzgeber. 
Damit erübrigt sich zudem die Berücksichtigung von Zählerwerben des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG a. F. Der Gesetzgeber umgeht damit die Kritik, dass dadurch § 8c Abs. 1 S. 1 KStG a. F. trotz dessen festgestellter Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG faktisch weiter Anwendung finden würde. Auch diese Regelung ist durch die unbefristete Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG n. F. hinfällig.

Offen lässt der Gesetzgeber jedoch weiterhin die Frage der Anwendung des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG a. F. Diese Norm, die den vollständigen Verlustuntergang bei schädlichen Erwerben von mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft bespricht, steht derzeit ebenfalls im Fokus (Anhängig 2 BvL 19/17).  

Regelung erlaubt Gestaltungsmöglichkeiten

Erfreulicherweise übernahm der Gesetzgeber die zeitlich begrenzte Susbendierung des § 8c Abs. 1 S. 1 a. F. nicht vollumfänglich in den aktuellen Gesetzestext. Somit erlaubt die neue Regelung Gestaltungsmöglichkeiten für künftige Transaktionen im Rahmen von Share Deals. Zwar sind auch für künftige Transaktionen die Regelungen zum Verlustuntergang bei schädlichen Beteiligungserwerben zu beachten. Dies gilt jedoch nur bei share deals, bei denen Anteile von mehr als 50 % an einen neuen Erwerber übertragen werden. 

Hier stehen den Beteiligten weiterhin die bisher geltenden Möglichkeiten einer Verlustnutzung bei Transaktionen zur Verfügung. Soweit im Einzelfall anwendbar, kann der Verlust durch Nutzung der „Stillen-Reserven-Klausel“, der Konzernklausel oder durch Anwendung des § 8d KStG gerettet werden. 

Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass auch die sogenannte „Sanierungsklausel“ des § 8c Abs. 1a KStG durch den EuGH rehabilitiert und für anwendbar erklärt wurde. Auch dies übernahm der Gesetzgeber und wendet die Sanierungsklausel rückwirkend für Veranlagungszeiträume ab 2008 an (§ 34 Abs. 6 S. 3 KstG n. F.).