Offenlegung in der Praxis

Erstellt von Michael Esser | |  BTadvice 12/2018

Eine Neuregelung der Offenlegungsvorschriften wurde bereits im Jahre 2015 durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) eingeführt. Die tatsächlichen Offenlegungen in der Praxis haben aber vielfach gezeigt, dass immer noch Unklarheiten über diese bestehen. Nachfolgend sollen die größten Fallstricke im Rahmen der 12-Monatsfrist dargestellt werden.

Spätestens seit der Verschärfung durch das BilRUG sollte die Offenlegung als wesentlicher Bestandteil des Jahresabschlusses in der zeitlichen Planung berücksichtigt werden.

Eine Pflicht zur Offenlegung besteht nach § 325 Abs. 1 HGB für alle Kapitalgesellschaften. Ferner gilt die Pflicht auch für haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften nach § 264a Abs. 1 HGB, in welcher keine natürliche Person als Vollhafter fungiert. Für andere Gesellschaften, die nicht schon bereits als Kapitalgesellschaften einer Pflicht unterliegen und in den Anwendungsbereich des PublG fallen, sieht § 9 PublG ebenfalls eine Offenlegung vor.

Von der Pflicht zur Offenlegung können sich Tochterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft befreien lassen, sofern die Befreiungstatbestände nach § 264 Abs. 3 HGB sämtlich erfüllt werden. Für Tochterunternehmen in Form einer Personenhandelsgesellschaft gelten diese ebenfalls nach § 264b HGB i. V. m. § 264a Abs. 1 HGB. Zudem kann sich das Mutterunternehmen in Form einer Personenhandelsgesellschaft ebenfalls abweichend von Kapitalgesellschaften befreien lassen.

Die Offenlegungsvorschriften wurden bereits durch das BilRUG im Jahre 2015 nach §§325ff. HGB neu geregelt. Diese Änderungen waren bereits erstmals für Jahres- und Konzernabschlüsse für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden und betrafen somit die Jahres- und Konzernabschlüsse 2016. In der Praxis waren somit die Änderungen erstmalig innerhalb der Offenlegungsfrist von 12 Monaten bis zum 31. Dezember 2017 bei kalendergleichen Geschäftsjahren umzusetzen.

Die wichtigsten Änderungen durch das BilRUG betreffen den Umfang und den Zeitpunkt der Offenlegung:
1.    Der festgestellte oder gebilligte Jahresabschluss ist nach § 325 Abs. 1 HGB innerhalb der 12-Monatsfrist nach § 325 Abs. 1a HGB einzureichen. Eine spätere separate Einreichung des festgestellten Jahresabschlusses nach der 12-Monatsfrist ist somit nicht mehr zulässig.

2.    Bei prüfungspflichtigen Gesellschaften ist auch der Bestätigungsvermerk innerhalb der Offenlegungsfrist von 12 Monaten nach § 325 Abs. 1a HGB einzureichen. Dieses grenzt sich von der vorigen Handhabung ab, bei der eine spätere separate Einreichung des Bestätigungsvermerks auch nach dieser Frist noch möglich war.

Der Maximal-Umfang der Offenlegungspflicht umfasst somit nach § 325 Abs. 1 Nr. 1 HGB Folgendes

  • festgestellter oder gebilligter Jahresabschluss
  • den Lagebericht
  • den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung
  • den Bericht des Aufsichtsrats sowie die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung
  • sowie nach § 325 Abs. 1 HGB
  • Änderungen des Jahresabschlusses oder Lageberichts
  • den Beschluss über die Ergebnisverwendung, sofern zuvor nur der Vorschlag über diese enthalten ist.


Für die betroffenen Gesellschaften ergeben sich vielfach Erleichterungen hinsichtlich Umfang und Angaben aufgrund Ihrer Größenklassifizierung nach §§ 267, 267a HGB.
Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a HGB haben nach § 326 Abs. 2 HGB ein Wahlrecht, auf die Offenlegung zu verzichten und stattdessen die Unterlagen zu hinterlegen. Sofern von dem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht wird, gelten die Regelungen wie für kleine Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 HGB.

Kleine Kapitalgesellschafen i. S. d. § 267 HGB haben die Möglichkeit nach § 326 Abs. 1 HGB, den Umfang der Unterlagen weitreichend einzuschränken und somit nur eine verkürzte Bilanz sowie einen verkürzten Anhang offenzulegen.

Für mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 HGB ergeben sich nach § 327 HGB keine Erleichterungen in Bezug auf den Umfang, sondern nur inhaltliche Erleichterungen (verkürzte Bilanz, verkürzter Anhang).

Die Erleichterungsvorschriften gelten im Übrigen auch für den Kapitalgesellschaften gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB.
Im Rahmen der Offenlegung ergeben sich bei Verstoß gegen die frist- oder formgerechte Offenlegung folgende Konsequenzen: 

1.    Sofern gegen die 12-Monatsfrist nach § 325 Abs. 1 HGB verstoßen und nicht rechtzeitig offengelegt wurde:
Das Bundesamt für Justiz (BfJ) hat in diesem Fall nach § 335 Abs. 1 HGB ein Ordnungsgeldverfahren einzuleiten. Im Rahmen dieses Verfahrens haben die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs innerhalb einer sechs wöchigen Frist Zeit, Ihrer Pflicht nachzukommen. Sofern dieser Pflicht nicht nachgekommen wurde, kann ein Ordnungsgeld im Rahmen von € 2.500 bis € 25.000 gegen die Gesellschaft oder das vertretungsberechtigte Organ verhängt werden.
In der Praxis zeigt sich jedoch, dass Ordnungsgeldverfahren zumeist erst mit einem gewissen Zeitverzug an säumige Gesellschaften eingeleitet werden. Eine Offenlegung außerhalb der 12-Monatsfrist, aber vor Einleitung eines Ordnungsgeldverfahrens würde somit auch hier ausnahmsweise ohne finanzielle Konsequenzen verbleiben.

2.    Sofern gegen die Vorschriften zu Form und Inhalt der Unterlagen der Offenlegung nach § 328 HGB verstoßen wurde:
Hier wird eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB begangen, die mit einer Geldbuße bis zu € 50.000 geahndet wird.

Für offenlegungspflichtige Unternehmen ergeben sich daher folgende Hinweise:
Gesellschaften sollten in einem ersten Schritt klären, ob und in welchem Umfang sie von Offenlegungspflichten betroffen sind und in welcher Weise eine Befreiung/Erleichterung oder sogar eine Hinterlegung Anwendung finden könnte.

In einem zweiten Schritt sollte dann die form- und fristgerechte Offenlegung/Hinterlegung vorbereitet werden und insbesondere auf die Umsetzung der Neuregelungen geachtet werden, um etwaigen Konsequenzen vorzubeugen.