Neuer Bestätigungsvermerk für „Nicht PIE-Unternehmen“

Erstellt von Stefan Schmidt | |  BTadvice 12/2018

Die vom Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) am 30. November 2017 verabschiedete neue „IDW PS 400er Reihe“ rückt für die anstehende Berichts- und Prüfungssaison auch für die sog. „Nicht PIE-Unternehmen“ (PIE = Unternehmen von öffentlichem Interesse) in den Fokus.

Die im Rahmen der Abschlussprüfungen für die Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 2018 zu erteilenden Bestätigungsvermerke ändern sich grundlegend. Allerdings sind grundsätzlich keine unternehmensindividuellen oder detaillierten Angaben zum Prüfungsvorgehen vorgesehen, es sei denn der Bestätigungsvermerk wir modifiziert oder mit Hinweisen versehen. Im Anhang stellen wir ein Musterbeispiel für einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk dar.

Überblick über die Prüfungsstandards der IDW PS 400er Reihe
Hintergrund der Verabschiedung der neuen IDW PS (Prüfungsstandard) 400er Reihe waren die EU-Reform zur Abschlussprüfung (welche in EU-Abschlussprüferverordnung, EU-Abschlussprüferrichtlinie und AReG mündete) und neue bzw. geänderte – und in Deutschland bisher noch nicht verpflichtend anzuwendende – International Standards on Auditing (insbesondere ISA 700 ff.). Die neue IDW PS 400er Reihe besteht aus folgenden Prüfungsstandards:
•    IDW PS 400 n. F.: Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Bestätigungsvermerks,
•    IDW PS 401: Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (grundsätzlich nur für PIE-Unternehmen anzuwenden),
•    IDW PS 405: Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk,
•    IDW PS 406: Hinweise im Bestätigungsvermerk.

Dabei bildet IDW PS 400 n. F. ein Rahmenkonzept, welches zudem um folgende weitere neue bzw. aktualisierte – bestätigungsvermerkrelevanten – Prüfungsstandards ergänzt wird:

•    IDW PS 270 n. F.: Fortführung der Unternehmenstätigkeit,
•    ISA 720: Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers im Zusammenhang mit sonstigen Informationen.

Für Nicht PIE-Unternehmen ist die IDW PS 400er Reihe grundsätzlich für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2017 beginnen, anzuwenden. Bei der Vielzahl von Unternehmen mit kalendergleichen Geschäftsjahren dürften die neuen Regelungen somit erstmals die Jahresabschlussprüfung zum 31. Dezember 2018 betreffen.

Durch die neuen Regelungen ist der Bestätigungsvermerk deutlich umfangreicher und detaillierter ausgestaltet. Das Ziel der Änderungen ist die Erhöhung der Aussagekraft des Bestätigungsvermerks und die Verbesserung der Kommunikation zwischen Abschlussprüfer und Abschlussadressat. Die Erwartungslücke soll durch die Klarstellung und Betonung von Verantwortlichkeiten deutlich minimiert werden.
In Abgrenzung zu Bestätigungsvermerken von PIE-Unternehmen sind allerdings grundsätzlich keine unternehmensindividuellen und detaillierten Angaben zum Prüfungsvorgehen gefordert. Insoweit wird sich auch zukünftig die Vielzahl der zu erteilenden Bestätigungsvermerke weiterhin sehr ähneln.

Aufbau und Bestandteile des Bestätigungsvermerks nach IDW PS 400 n. F.
Die auffälligste Änderung des neuen Bestätigungsvermerks ist sicherlich die neue Struktur mit vorangestellten separaten Prüfungsurteilen zu Jahresabschluss und Lagebericht sowie ggf. zu sonstigen Prüfungsgegenständen. Ferner wird der Bestätigungsvermerk stets an die Gesellschaft adressiert (bisher nur bei freiwilligen Abschlussprüfungen). Auch dies soll generell die Erwartungslücke minimieren.
Die bereits im bisherigen Bestätigungsvermerk enthaltene Beschreibung der Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter wird wesentlich erweitert und um die Verantwortlichkeit der Aufsichtsorgane (soweit vorhanden) für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses ergänzt. U. a. wird explizit erwähnt, dass die gesetzlichen Vertreter bei der Aufstellung des Jahresabschlusses die Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen haben.
Die Beschreibung der Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers wird im Bestätigungsvermerk u. a. durch die generelle Erläuterung zum Prüfungsvorgehen sowie durch die Erklärung bezüglich der Kommunikation mit den für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses Verantwortlichen (Aufsichtsrat, Gesellschafter oder Geschäftsführung) erweitert. U. a. zieht der Abschlussprüfer auch Schlussfolgerungen über die Angemessenheit des von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit. Darüber hinaus beschreibt der Abschlussprüfer das Prüfungsvorgehen bei zukunftsbezogenen Angaben im Lagebericht und stellt klar, dass hierrüber kein eigenständiges Prüfungsurteil abgegeben wird.

Modifikation von Prüfungsurteilen nach IDW PS 405
Mit dem IDW PS 405 wurde der Begriff der „Modifikation“ eingeführt. Eine Modifikation kann
(i) eine Einschränkung,
(ii) eine Versagung oder
(iii) die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils
sein.

Aufgrund der Tatsache, dass separate Prüfungsurteile abgegeben werden, können sich Modifikationen (unabhängig voneinander) auf den Jahresabschluss und/oder auf den Lagebericht und/oder auf sonstige Prüfungsgegenstände (soweit relevant) beziehen. Dementsprechend ist auch die Überschrift zu den Prüfungsurteilen anzupassen. Bei einem uneingeschränkten Prüfungsurteil zum Jahresabschluss verbunden mit einer Versagung zum Lagebericht wäre folgende Überschrift „Prüfungsurteil zum Jahresabschluss und versagtes Prüfungsurteil zum Lagebericht“ anzuwenden.

Eine Einschränkung des Prüfungsurteils wird bei wesentlichen Einwendungen oder wesentlichen Prüfungshemmnissen, welche aber jeweils keine umfassende Auswirkung auf den Jahresabschluss oder Lagebericht haben, erteilt. Eine Versagung erfolgt bei einer Einwendung mit wesentlicher und umfassender Auswirkung auf Jahresabschluss oder Lagebericht. Eine Nichtabgabe des Prüfungsurteils erfolgt bei einem wesentlichen und umfassenden Prüfungshemmnis.

Sollte der Abschlussprüfer sein Prüfungsurteil zum Jahresabschluss oder Lagebericht modifizieren, hat er dies im Abschnitt „Grundlage für die Prüfungsurteile“ umfassend zu begründen. Hierbei sind die falschen Darstellungen im Jahresabschluss oder Lagebericht zu beschreiben und deren Auswirkungen zu quantifizieren. Insoweit dürfte im Falle einer Modifikation dem Abschlussadressaten ausführlichere und individuellere Informationen als bisher im Bestätigungsvermerk kommuniziert werden.

Hinweise im Bestätigungsvermerk nach IDW PS 406
Wie bisher kann der Abschlussprüfer nach § 322 Abs. 3 S. 2 HGB den Abschlussadressaten auf bestimmte Umstände (z. B. Unsicherheiten bezüglich des Ausgangs eines Rechtsstreits) durch Aufnahme eines Hinweises im Bestätigungsvermerk aufmerksam machen. Dieser Hinweis ist in einem gesonderten Absatz vor dem Abschnitt „Verantwortung der gesetzlichen Vertreter“ zu platzieren.
Es kann sich dabei einmal um einen „Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts“ betreffend einem im Jahresabschluss oder Lagebericht beschrieben Sachverhaltes oder um einen „Hinweis zu einen sonstigen Sachverhalt“, der nicht im Jahresabschluss oder Lagebericht beschrieben ist, handeln.

Die Betonung der Aufnahme von Hinweisen in den berufsständischen Regularien könnte zukünftig vermehrt zu detaillierteren Informationen in den Bestätigungsvermerken führen.

Bei den Hinweisen ist jedoch insbesondere die „Hierarchie“ der einzelnen neuen bzw. aktualisierten Prüfungsstandards zu beachten: Eine Modifikation nach IDW PS 405 geht zunächst vor. Auch Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Unternehmensfortführung nach IDW PS 270 n. F. sind vorrangig zu IDW PS 406 in einem gesonderten Abschnitt des Bestätigungsvermerks zu beschreiben.
Beispielformulierungen

Beispielformulierung für einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk zu einem (HGB) Jahresabschluss zum 31. Dezember 2018 und Lagebericht für das Geschäftsjahr 2018 einer mittelgroßen GmbH (Nicht-PIE Unternehmen) mit Aufsichtsrat aber ohne Geschäftsbericht:

BESTÄTIGUNGSVERMERK DES UNABHÄNGIGEN ABSCHLUSSPRÜFERS
An die Muster GmbH, Musterstadt

Prüfungsurteile
Wir haben den Jahresabschluss der Muster GmbH, Musterstadt, – bestehend aus der Bilanz zum 31. Dezember 2018 und der Gewinn- und Verlustrechnung für das Geschäftsjahr vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2018 sowie dem Anhang, einschließlich der Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden – geprüft. Darüber hinaus haben wir den Lagebericht der Muster GmbH, Musterstadt, für das Geschäftsjahr vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2018 geprüft. Nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse

•    entspricht der beigefügte Jahresabschluss in allen wesentlichen Belangen den deutschen, für Kapitalgesellschaften geltenden handelsrechtlichen Vorschriften und vermittelt unter Beachtung der deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanzlage der Gesellschaft zum 31. Dezember 2018 sowie ihrer Ertragslage für das Geschäftsjahr vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2018 und

•    vermittelt der beigefügte Lagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage der Gesellschaft. In allen wesentlichen Belangen steht dieser Lagebericht in Einklang mit dem Jahresabschluss, entspricht den deutschen gesetzlichen Vorschriften und stellt die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dar.

Gemäß § 322 Abs. 3 S. 1 HGB erklären wir, dass unsere Prüfung zu keinen Einwendungen gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses und des Lageberichts geführt hat.

Grundlage für die Prüfungsurteile
Wir haben unsere Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts in Übereinstimmung mit § 317 HGB unter Beachtung der vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) festgestellten deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Unsere Verantwortung nach diesen Vorschriften und Grundsätzen ist im Abschnitt „Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von dem Unternehmen unabhängig in Übereinstimmung mit den deutschen handelsrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften und haben unsere sonstigen deutschen Berufspflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unsere Prüfungsurteile zum Jahresabschluss und zum Lagebericht zu dienen.

Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsrats für den Jahresabschluss und den Lagebericht
Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses, der den deutschen, für Kapitalgesellschaften geltenden handelsrechtlichen Vorschriften in allen wesentlichen Belangen entspricht, und dafür, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt. Ferner sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die internen Kontrollen, die sie in Übereinstimmung mit den deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung als notwendig bestimmt haben, um die Aufstellung eines Jahresabschlusses zu ermöglichen, der frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich, die Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen. Des Weiteren haben sie die Verantwortung, Sachverhalte in Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, sofern einschlägig, anzugeben. Darüber hinaus sind sie dafür verantwortlich, auf der Grundlage des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu bilanzieren, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.

Außerdem sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die Aufstellung des Lageberichts, der insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage der Gesellschaft vermittelt sowie in allen wesentlichen Belangen mit dem Jahresabschluss in Einklang steht, den deutschen gesetzlichen Vorschriften entspricht und die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend darstellt. Ferner sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die Vorkehrungen und Maßnahmen (Systeme), die sie als notwendig erachtet haben, um die Aufstellung eines Lageberichts in Übereinstimmung mit den anzuwendenden deutschen gesetzliche Vorschriften zu ermöglichen, und um ausreichende geeignete Nachweise für die Aussagen im Lagebericht erbringen zu können.

Der Aufsichtsrat ist verantwortlich für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses der Gesellschaft zur Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts. 

Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts
Unsere Zielsetzung ist, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Jahresabschluss als Ganzes frei von wesentlichen - beabsichtigten oder unbeabsichtigten - falschen Darstellungen ist, und ob der Lagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage der Gesellschaft vermittelt sowie in allen wesentlichen Belangen mit dem Jahresabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang steht, den deutschen gesetzlichen Vorschriften entspricht und die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend darstellt, sowie einen Bestätigungsvermerk zu erteilen, der unsere Prüfungsurteile zum Jahresabschluss und zum Lagebericht beinhaltet.

Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit § 317 HGB unter Beachtung der vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) festgestellten deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführte Prüfung eine wesentliche falsche Darstellung stets aufdeckt. Falsche Darstellungen können aus Verstößen oder Unrichtigkeiten resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie einzeln oder insgesamt die auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses und Lageberichts getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Adressaten beeinflussen.

Während der Prüfung üben wir pflichtgemäßes Ermessen aus und bewahren eine kritische Grundhaltung. Darüber hinaus

•    identifizieren und beurteilen wir die Risiken wesentlicher - beabsichtigter oder unbeabsichtigter - falscher Darstellungen im Jahresabschluss und im Lagebericht, planen und führen Prüfungshandlungen als Reaktion auf diese Risiken durch sowie erlangen Prüfungsnachweise, die ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unsere Prüfungsurteile zu dienen. Das Risiko, dass wesentliche falsche Darstellungen nicht aufgedeckt werden, ist bei Verstößen höher als bei Unrichtigkeiten, da Verstöße betrügerisches Zusammenwirken, Fälschungen, beabsichtigte Unvollständigkeiten, irreführende Darstellungen bzw. das Außerkraftsetzen interner Kontrollen beinhalten können.

•    gewinnen wir ein Verständnis von dem für die Prüfung des Jahresabschlusses relevanten internen Kontrollsystem und den für die Prüfung des Lageberichts relevanten Vorkehrungen und Maßnahmen, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit dieser Systeme der Gesellschaft abzugeben.

•    beurteilen wir die Angemessenheit der von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsmethoden sowie die Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern dargestellten geschätzten Werte und damit zusammenhängenden Angaben. 

•    ziehen wir Schlussfolgerungen über die Angemessenheit des von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit sowie, auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, ob eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können. Falls wir zu dem Schluss kommen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, sind wir verpflichtet, im Bestätigungsvermerk auf die dazugehörigen Angaben im Jahresabschluss und im Lagebericht aufmerksam zu machen oder, falls diese Angaben unangemessen sind, unser jeweiliges Prüfungsurteil zu modifizieren. Wir ziehen unsere Schlussfolgerungen auf der Grundlage der bis zum Datum unseres Bestätigungsvermerks erlangten Prüfungsnachweise. Zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten können jedoch dazu führen, dass die Gesellschaft ihre Unternehmenstätigkeit nicht mehr fortführen kann.

•    beurteilen wir die Gesamtdarstellung, den Aufbau und den Inhalt des Jahresabschlusses einschließlich der Angaben sowie ob der Jahresabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse so darstellt, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt.

•    beurteilen wir den Einklang des Lageberichts mit dem Jahresabschluss, seine Gesetzesentsprechung und das von ihm vermittelte Bild von der Lage des Unternehmens.

•    führen wir Prüfungshandlungen zu den von den gesetzlichen Vertretern dargestellten zukunftsorientierten Angaben im Lagebericht durch.Auf Basis ausreichender geeigneter Prüfungsnachweise vollziehen wir dabei insbesondere die den zukunftsorientierten Angaben von den gesetzlichen Vertretern zugrunde gelegten bedeutsamen Annahmen nach und beurteilen die sachgerechte Ableitung der zukunftsorientierten Angaben aus diesen Annahmen. Ein eigenständiges Prüfungsurteil zu den zukunftsorientierten Angaben sowie zu den zugrunde liegenden Annahmen geben wir nicht ab. Es besteht ein erhebliches unvermeidbares Risiko, dass künftige Ereignisse wesentlich von den zukunftsorientierten Angaben abweichen.

Wir erörtern mit den für die Überwachung Verantwortlichen unter anderem den geplanten Umfang und die Zeitplanung der Prüfung sowie bedeutsame Prüfungsfeststellungen, einschließlich etwaiger Mängel im internen Kontrollsystem, die wir während unserer Prüfung feststellen.