Europarechtswidrigkeit des § 50d Abs. 3 EStG – Reaktion der Finanzverwaltung

Erstellt von Thorsten Hintze | |  BTadvice 12/2018

Mit Beschluss vom 14.06.2018 (Rs. C-440/17) hat der Europäische Gerichtshof nunmehr die Europarechtswidrigkeit von § 50d Abs. 3 EStG auch in seiner aktuellen Fassung festgestellt.

Mit Schreiben vom 04.04.2018 hat das Bundesministerium der Finanzen die (geänderte) Auffassung der Finanzverwaltung sowohl zu § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 wie auch zu § 50d Abs. 3 EStG in seiner aktuellen Fassung veröffentlicht. Diese Auffassung der Finanzverwaltung hat aber bereits deutliche Kritik erfahren.

Beschluss des Europäischen Gerichtshofs vom 14.06.2018

In unserer Ausgabe März 2018 der BTadvice hatten wir Sie bereits über die vom Europäischen Gerichtshof (EuGH) festgestellte Europarechtswidrigkeit des § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) informiert. Diese Fassung war anwendbar bis einschließlich 2011.

Nunmehr hat der EuGH auch die Europarechtswidrigkeit des § 50d Abs. 3 EStG in seiner aktuellen Fassung festgestellt (Beschluss vom 14.06.2018; Rs. C-440/17).
Darum geht es im Grundsatz: Gewinnausschüttungen auch zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften unterliegen der Kapitalertragsteuer. Allerdings können Gewinnausschüttungen, die einer im EU-Ausland ansässigen Muttergesellschaft von ihrer inländischen Tochtergesellschaft zufließen, unter den Voraussetzungen des § 43b EStG von der Kapitalertragsteuerpflicht befreit sein.

Die ausländische Muttergesellschaft kann beim Bundeszentralamt für Steuern die Freistellung von der Kapitalertragsteuerpflicht bzw. die Erstattung der abgeführten Kapitalertragsteuer beantragen. Mit § 43b EStG wurde die Mutter-Tochter-Richtlinie (MTRL) in nationales Recht umgesetzt.

Allerdings versagt § 50d Abs. 3 EStG im EU-Ausland ansässigen Muttergesellschaften die Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen, wenn sie – vereinfacht ausgedrückt – keine angemessene wirtschaftliche Substanz nachweisen können. Die Regelung soll missbräuchliche Steuergestaltungen mit dem Ziel, Steuervorteile durch die Zwischenschaltung von Holdinggesellschaften in EU/DBA-Staaten zu erlangen (sog. Treaty oder Directive Shopping), verhindern.

Mit Beschluss vom 14.06.2018 folgt der EuGH der Auffassung des FG Köln und stellte einen Verstoß gegen die MTRL (Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2011/96) bzw. gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) durch die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG auch in seiner aktuellen Fassung fest.

Nach den Ausführungen des EuGH ergibt sich als Rechtsfolge aus der MTRL ein generelles Verbot, Gewinne, die von einer in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, einem Steuerabzug an der Quelle zu unterwerfen.

Folglich kann ein Mitgliedstaat diesen Anspruch auf Quellensteuerbefreiung grundsätzlich auch nicht durch die Einführung einseitig restriktiver Maßnahmen beschränken, indem er ihn von diversen Bedingungen abhängig macht. Zwar eröffne die MTRL den Mitgliedstaaten die Möglichkeit zum Erlass einzelstaatlicher Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbräuchen. Jedoch dient § 50d Abs. 3 EStG nicht alleine der Verhinderung rein künstlicher Konstruktionen, die auf die ungerechtfertigte Nutzung eines Steuervorteils ausgerichtet sind. Das Fehlen einer wirtschaftlichen Tätigkeit der empfangenden Gesellschaft stellt für sich genommen kein missbräuchliches oder betrügerisches Verhalten dar (die MTRL schreibe deshalb auch gerade nicht vor, welche Wirtschaftstätigkeit eine Gesellschaft ausüben müsse). Des Weiteren versagt die Regelung eine Quellensteuerbefreiung, ohne dass die Steuerbehörde einen Anfangsverdacht oder ein Indiz für Steuerhinterziehung beibringen muss. Drittens wird der Muttergesellschaft keine Möglichkeit eines Gegenbeweises eröffnet und letztlich erfolgt bei der Regelung keine umfassende Prüfung aller Umstände des konkreten Einzelfalls, so dass die Regelung unionsrechtswidrig ist.

Auch liegt nach Ansicht des EuGH ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vor. Deren Beschränkung wäre nur statthaft, wenn sie durch einen unionsrechtlich anerkannten zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, was im vorliegenden Sachverhalt infolge der insoweit auch anzustellenden Erwägungen zur MTRL allerdings nicht der Fall ist.

BMF-Schreiben vom 04.04.2018

Am 04.04.2018 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) in einem Schreiben (Az.: IV B 3 - S 2411/07/10016-14) auf das EuGH-Urteil vom 20.12.2017 (vgl. BTadvice März 2018) reagiert und (jedoch nur in Anwendungsfällen der MTRL) sowohl zur Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG 2007 wie auch zur aktuellen Fassung Stellung genommen. Dieses Schreiben enthält neben den Anwendungsgrundsätzen von § 50d Abs. 3 EStG auch entsprechende Änderungen des BMF-Schreibens vom 24.01.2012.

Im Grundsatz will das BMF zwar nicht mehr die Altfassung, jedoch § 50d Abs. 3 EStG in der aktuellen Fassung weiterhin anwenden und mit entschärfender Auslegung (geltungserhaltenden Reduktion der nationalen Norm) auf die Entscheidung des EuGH reagieren.

Ein wesentlicher Aspekt der Rechtsprechung des EuGH ist die Aussage, die Missbrauchsprüfung beziehe sich auf „die organisatorischen, wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Merkmale des Konzerns“. Somit sind auch konzerninterne Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft, die eine Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer auf Dividenden beantragt, zu berücksichtigen. Damit in eindeutigem Widerspruch steht § 50d Abs. 3 S. 2 EStG, wonach ausschließlich auf die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft, nicht aber auf Merkmale von verbundenen/nahe stehenden Unternehmen abzustellen ist. Folgerichtig will das BMF S. 2 von § 50d Abs. 3 EStG nicht mehr anwenden; Gleiches gilt für die dazu ergangenen Ausführungen in den Tz. 6 und 8 des BMF-Schreibens v. 24.01.2012.
Weiterhin soll nach der geänderten Auffassung des BMF die passive Beteiligungsverwaltung als eine „Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ bzw. als „eigene Wirtschaftstätigkeit“ gelten, wenn die ausländische Gesellschaft ihre Rechte als Gesellschafterin tatsächlich ausübt (entgegen BMF-Schreiben vom 24.01.2012, Tz. 5.2).

Für einen angemessenen Geschäftsbetrieb ist nach Verwaltungsauffassung letztlich nicht zwingend Voraussetzung, dass die ausländische Gesellschaft ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt (entgegen BMF-Schreiben vom 24.01.2012, Tz. 7).

Hinsichtlich der im BMF-Schreiben vom 04.04.2018 zum Ausdruck kommenden geänderten Auffassung der Finanzverwaltung sind zwar einige positiv zu bewertenden Ansätze erkennbar, jedoch bleiben etliche weitere wesentliche Fragestellungen unbeantwortet, so dass das BMF-Schreiben den unionsrechtswidrigen Zustand nur unzureichend beseitigt.

Nicht überzeugen kann insbesondere die Beschränkung des Anwendungsbereichs des Schreibens auf Anwendungsfälle der MTRL. Es ist nicht ersichtlich, wieso für Fälle, die unter die Zins- und Lizenzrichtlinie (bzw. den diese umsetzenden § 50g EStG) fallen, andere Grundsätze gelten sollten.

Auch beseitigt das BMF-Schreiben vom 04.04.2018 nicht das „Grundübel“ von § 50d Abs. 3 EStG, nämlich die typisierte Missbrauchsvermutung. Bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen ist ein Gegenbeweis, dass kein Missbrauch vorliegt, auch nach der aktuellen Fassung von § 50d Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Die Verwaltung versucht nunmehr, diese Einzelfallprüfung zumindest rudimentär in die geltende Fassung des § 50d Abs. 3 EStG hineinzuinterpretieren. Dies reicht jedoch für eine unionsrechtskonforme Umsetzung der Vorgaben des EuGH nicht aus. Abhilfe könnte eine gesetzliche Neuregelung der Thematik schaffen.

Steuerpflichtige sollten erforderlichenfalls unbedingt ihre Rechte in Rechtsbehelfs- und Klageverfahren geltend machen.