Einbringungsgewinn II und Gewerbesteuer

Erstellt von Josef Hinkers | |  BTadvice 12/2018

Das FG Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 21.03.2018 (1 K 1/16) entschieden, dass der Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG) nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert ebenfalls nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre (entgegen Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass).

Bringt eine natürliche Person Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft ein, so kann dies unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 UmwStG (mehrheitsvermittelnde Anteile) oder als Bestandteil eines Teilbetriebs (§ 20 Abs. 2 UmwStG) steuerneutral zu Buchwerten bzw. fortgeführten Anschaffungskosten erfolgen. Wenn die Kapitalgesellschaft, in die die Beteiligung eingebracht worden ist, diese Anteile nachfolgend veräußert, ist der Veräußerungsgewinn gemäß § 8b KStG grundsätzlich zu 95 % steuerfrei. Hätte die einbringende, natürliche Person die Anteile dagegen selbst veräußert, wäre der Veräußerungsgewinn im sog. Teileinkünfteverfahren zu 60 % steuerpflichtig gewesen (§ 3 Nr. 40 EStG). Durch die Einbringung wird also eine „Statusverbesserung“ erreicht. Deshalb führt nach einer Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten durch eine natürliche Person die Veräußerung durch die aufnehmende Gesellschaft innerhalb von sieben Jahren dazu, dass rückwirkend die Einbringung steuerpflichtig wird. Dieser rückwirkende Einbringungsgewinn wird als „Einbringungsgewinn II“ bezeichnet. Erst kürzlich hatte der BFH entschieden, dass die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft eine Veräußerung i.S.v. § 22 Abs. 2 UmwStG darstellt, die eine Besteuerung des Einbringungsgewinns II auslöst (BFH, Urteil vom 24.01.2018, Az. I R 48/15). Umstritten war aber weiterhin, ob der Einbringungsgewinn II der Gewerbesteuer unterliegt. Die Finanzverwaltung vertritt für den Einbringungsgewinn II jedenfalls diese Auffassung (BMF-Schreiben vom 11.11.2011 „Umwandlungssteuererlass“ Tz. 22.13). Dieser Sichtweise ist das FG Schleswig-Holstein im Urteil vom 21.03.2018 (Az. 1 K 1/16) nun entgegengetreten.

In dem Urteilssachverhalt hatten Eheleute eine Kommanditbeteiligung in eine GmbH (A-GmbH) eingebracht. Die Einbringung in die A-GmbH wurde gegen Ausgabe neuer Anteile vorgenommen und antragsgemäß zum Buchwert (§ 20 Abs. 2 UmwStG) durchgeführt. Miteingebracht wurden auch Anteile an einer anderen GmbH (B-GmbH), die aus steuerlicher Sicht zum Sonderbetriebsvermögen II der Einbringenden bei der Kommanditgesellschaft (KG) gehörten. Noch im selben Jahr veräußerte die A-GmbH die Anteile an der KG und die Anteile an der B-GmbH. Der entstehende Einbringungsgewinn II wurde von den Eheleuten – unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens – der Einkommensteuer unterworfen. Daneben wollte das FA auf den Einbringungsgewinn II auch Gewerbesteuer ansetzen. In dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 erfasste es den Einbringungsgewinn II unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % als gewerbesteuerpflichtigen Gewinn. Schuldnerin der Gewerbesteuer war die A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Die A-GmbH ging gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages mit dem Argument vor, auch bei einer unmittelbaren Einbringung zum gemeinen Wert wäre keine Gewerbesteuer angefallen.

Dieser Argumentation ist das FG Schleswig-Holstein gefolgt. Das UmwStG enthalte selbst keine Aussage darüber, ob der Einbringungsgewinn II in den Gewerbeertrag einzubeziehen sei. Sinn und Zweck der Sperrfrist sei es, eine Flucht in die körperschaftsteuerliche Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns zu vermeiden. Für die gewerbesteuerliche Behandlung des Einbringungsgewinns lasse sich daraus jedoch nichts herleiten. Die Beurteilung richte sich allein nach den allgemeinen Vorschriften. Da die Besteuerung des Einbringungsgewinns II rückwirkend an den ursprünglichen Einbringungsvorgang anknüpft, sei darauf abzustellen, ob der Einbringungsvorgang auch bei einer Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert der Gewerbesteuer unterlegen hätte. Im konkreten Fall hätte es sich dann um einen Betriebsaufgabegewinn natürlicher Personen gehandelt. Dieser sei nach den Regelungen des § 7 S. 2 GewStG nicht gewerbesteuerpflichtig. Bei einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II könne daher nichts anderes gelten.

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen; das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Az. I R 13/18 anhängig. Damit wird die Frage bald beim BFH zur Entscheidung anstehen. Ähnlich gelagerte Fälle sollten offen gehalten werden.