Das neue BMF-Schreiben zu § 8c KStG und weitere Entwicklungen bei dem Verlustabzug von Körperschaften

|  Mandanteninformation 03/2018

Unter dem Datum des 28.11.2017 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) das lange erwartete Schreiben zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c KStG) veröffentlicht. Der entsprechende Entwurf des BMF-Schreibens stammt bereits aus dem April 2014.

Unter dem Datum des 28.11.2017 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) das lange erwartete Schreiben zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c KStG) veröffentlicht. Der entsprechende Entwurf des BMF-Schreibens stammt bereits aus dem April 2014.

Das aktuelle BMF-Schreiben ersetzt das entsprechende BMF-Schreiben vom 04.07.2008 und thematisiert auch die zwischenzeitlichen gesetzlichen Änderungen (bspw. Konzernklausel und Stille-Reserven-Klausel).

Mit gleichlautenden Erlassen vom 29.11.2017 sind die obersten Finanzbehörden der Länder auf die entsprechende Anwendung der im BMF-Schreiben vom 28.11.2017 enthaltenen Grundsätze auf die Gewerbesteuer resp. den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag eingegangen.

Entgegen dem BMF-Schreiben vom 04.07.2008 folgt das aktuelle BMF-Schreiben vom 28.11.2017 der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach ein bis zum unterjährigen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn mit bis dahin ungenutzten Verlusten verrechnet werden kann. Positiv ist weiterhin die Konkretisierung zu bewerten, dass nunmehr der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) maßgebend ist und damit die Verrechnung nicht mehr – wie noch im Entwurf aus 2014 vorgesehen – nur dann bzw. insoweit erfolgen könne, wie das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahrs des schädlichen Beteiligungserwerbs positiv sei. Rechtsfolge eines unterjährigen positiven GdE ist nach Verwaltungsauffassung nicht die unmittelbare Verrechnung mit dem Verlustvortrag im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, sondern der „Erhalt“ des Verlustvortrags bis zur Höhe dieses positiven GdE. In welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt der damit weiter nutzbare Verlustvortrag mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden kann, ergibt sich nach den allgemeinen Grundsätzen (u. a. Regelungen zur Mindestbesteuerung) zum Ende des Wirtschaftsjahrs bzw. der folgenden Wirtschaftsjahre.

In Organschaftsfällen ist nach der Verwaltungsauffassung die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG auf Ebene des Organträgers und auf Ebene der Organgesellschaft getrennt anzuwenden. Es bleibt weiterhin bei der restriktiven Auslegung der Finanzverwaltung, wonach in Organschaftsfällen eine Zwischenkonsolidierung der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Ergebnisse nicht zulässig ist. Eine Verrechnung von innerhalb der Organschaft entstandenen Gewinne mit ggf. bestehenden vororganschaftlichen Verlusten ist ebenfalls nicht zulässig.

Hinsichtlich der Konzernklausel berücksichtigt das BMF-Schreiben vom 28.11.2017 auch die Modifikationen durch das Steueränderungsgesetz 2015 und es ist insoweit gegenüber den Ausführungen im Entwurf wesentlich überarbeitet worden. Das BMF stellt zunächst klar, dass die Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) auf sämtliche Rechtsvorgänge anwendbar ist, die zu einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 KStG führen können, unabhängig davon, auf welchem Rechtsgrund (z. B. Kauf-, Schenkungsvertrag, Einbringung, verdeckte Einlage, Umwandlung usw.) diese beruhen. Sofern mehr als ein Beteiligter am übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger vorhanden ist und durch die Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen keine 100%ige Beteiligung am übertragenden und/oder übernehmenden Rechtsträger erreicht wird, findet die Konzernklausel keine Anwendung. Beim Vorliegen einer 100%igen Beteiligung am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger ist die Konzernklausel auch bei einer mittelbaren Beteiligungsquote von unter 100 % an der Verlustgesellschaft anwendbar. Einzelne Erwerbe, die die Voraussetzungen der Konzernklausel erfüllen, sind weder bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 25 % bzw. 50 % noch bei der Berechnung des Fünf-Jahres-Zeitraums zu berücksichtigen.

Die Anwendung der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6 bis 9 KStG) setzt im Inland steuerpflichtige stille Reserven im Betriebsvermögen der Verlustgesellschaft voraus. Stille Reserven aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die von der Verlustgesellschaft gehalten werden, sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung der stillen Reserven nicht einzubeziehen sein. Dies gilt auch hinsichtlich der durch § 8b Abs. 3 S. 1 KStG fingierten nichtabziehbaren Betriebsausgaben i. H. v. 5 %. Auch sind stille Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft beim Organträger nicht zu berücksichtigen.

Überraschend ist der Zeitpunkt der Veröffentlichung des BMF-Schreibens und der wenig prominente Verweis ganz am Ende des BMF-Schreibens auf die von dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) festgestellte Verfassungswidrigkeit (Beschluss des BVerfG v. 29.03.2017; Az.: 2 BvL 6/11) der Regelung zum quotalen Verlustuntergang (§ 8c S. 1 bzw. Abs. 1 S. 1 KStG). In den Anwendungsvorschriften wird bestimmt, dass diese Vorschrift für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 01.01.2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anwendbar ist. Ein Hinweis auf den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg (Beschluss v. 29.08.2017; Az.: 2 K 245/17) betreffend eine mögliche Verfassungswidrigkeit der Reglung zum vollständigen Verlustuntergang (§ 8c S. 2 bzw. Abs. 1 S. 2 KStG) fehlt gänzlich.

Letztlich finden sich im BMF-Schreiben auch keine Ausführungen zu der derzeit von der Anwendung ausgesetzten Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG. Nach den Schlussanträgen vom 20.12.2017 verneint der Generalanwalt, entgegen der Auffassung der Europäischen Kommission und des Gerichts der Europäischen Union, das Vorliegen einer unionsrechtwidrigen Beihilfe. Es bleibt abzuwarten, ob sich auch der Europäische Gerichtshof dieser Auffassung anschließen wird.

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