Steuern: Neues zum Gewinnabführungsvertrag

|  Mandanteninformation 8/2016

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Ände-rung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11. März 2016 wurde eine Neuregelung für die Bewertung von Altersversorgungverpflichtungen in § 253 Abs. 2 S.1 und Abs. 6 Satz 1 HGB n.F. eingeführt.

Abführung nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrter Gewinne weiter ungewiss

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Ände-rung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11. März 2016 wurde eine Neuregelung für die Bewertung von Altersversorgungverpflichtungen in § 253 Abs. 2 S.1 und Abs. 6 Satz 1 HGB n.F. eingeführt. Demnach sind Rückstellungen für Altersversorgungsver-pflichtungen nunmehr mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abzuzinsen (siehe hierzu auch unsere Mandanteninformation 03/2016).
Dieser Entlastungseffekt führt im Regelfall zum Ansatz niedrigerer Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen im Vergleich zur Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre. Der Unterschiedsbetrag darf nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. nicht ausgeschüttet werden und ist im Anhang anzugeben. § 301 Satz 1 AktG sieht zwar eine Abführungssperre für nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrte Gewinne vor, der Gesetzgeber hat aber versäumt eine entsprechende Regelung für die nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. ausschüt-tungsgesperrten Beträge aufzunehmen.

Dies hat zur Folge, dass der durch den Entlastungseffekt entstehende zusätzliche Gewinn nicht ausgeschüttet werden darf, eine Gewinnabführung im Falle des Beste-hens einer ertragsteuerlichen Organschaft nach dem Wortlaut der §§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, 291ff. AktG aber zwingend im Rahmen der Durchführung des Gewinnabfüh-rungsvertrages an die Organträgerin vorzunehmen ist. Dadurch wird der eigentliche Gesetzeszweck der Ausschüttungssperre, nämlich den zusätzlichen Gewinn im Un-ternehmen zu halten, konterkariert.

In der Literatur wird daher verschiedentlich eine Abführungssperre analog § 301 Satz 1 AktG befürwortet. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) erklärte jedoch in einer inoffiziellen Stellungnahme gegenüber dem Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW), dass eine Organschaft steuerlich nur anerkannt werde, wenn u. a. ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen sei, der während seines Bestehens auch vollzogen werde. Hierzu gehöre, dass die Organgesellschaft ihren ganzen Ge-winn an den Organträger abführe (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG). Das Vorliegen der Ausschüttungssperre in § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB habe ohne ausdrückliche Regelung keine Auswirkung auf die Höhe des abzuführenden Gewinns. Fehle es an einer sol-chen Abführungssperre, dann werde der Gewinnabführungsvertrag nur tatsächlich durchgeführt, wenn auch die ausschüttungsgesperrten Beträge abgeführt würden. Nur dann sei die steuerliche Organschaft weiter anzuerkennen.

Das BMF erteilte damit – zumindest inoffiziell – einer analogen Anwendung des § 301 Satz 1 AktG eine Absage. Zudem erklärte das BMF auf unsere Nachfrage hin, dass die Auswirkungen der Änderung des § 253 HGB durch das Gesetz vom 11. März auf ertragsteuerliche Organschaften derzeit mit den obersten Finanzbehörden der Länder erörtert würden. Wann mit dem Abschluss des Verfahrens gerechnet werden könne, sei zum jetzigen Zeitpunkt jedoch noch nicht absehbar.

Eine ausreichende Rechtsicherheit besteht damit allerdings erst dann, wenn ein offizi-elles BMF-Schreiben zu der Thematik ergeht. Die tatsächliche Durchführung des Ge-winnabführungsvertrages ist Wirksamkeitsvoraussetzung der ertragsteuerlichen Org-anschaft, sodass eine falsche oder fehlerhafte Gewinnabführung die Nicht-Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft zur Folge haben kann. Bei der Durchführung alter und bei Abschluss neuer Gewinnabführungsverträge muss daher die künftige Entwicklung sorgsam im Blick behalten werden. Selbstverständlich wer-den wir über ein etwaiges BMF-Schreiben im Rahmen unserer Mandanteninformatio-nen berichten.

Zweifelsfragen zur Durchführungsfiktion des Gewinnabführungsvertrages nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG

Das Finanzministerium Schleswig-Holstein hat in einer Kurzinformation vom 22.02.2016 (DStR 2016, S. 965) zu einigen Zweifelsfragen zur Durchführungsfiktion des Gewinnabführungsvertrages § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG Stellung genommen.
Ein Gewinnabführungsvertrag gilt nach dieser Vorschrift auch dann als durchgeführt,
„wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern

a) der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b) die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen, und
c) ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jah-resabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.“

Das Finanzministerium Schleswig-Holstein stellte nunmehr fest, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 1. Hs. KStG zunächst jegliche Art von Fehler sei, unabhängig davon, ob dieser gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verstoße oder nicht. Die Korrektur des Fehlers könne dabei in der Mehrzahl der Fälle in laufender Rechnung erfolgen. Als Anhaltspunkt für eine Korrek-turpflicht in laufender Rechnung bzw. die Pflicht zu Rückwärtsberichtigungen der Handelsbilanz § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG könnten die Kriterien der IDW RS HFA 6 herangezogen werden.

Weiterhin sei der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) aufgestellte Katalog an Bilanzierungsfehlern (z. B. R 60 Abs. 5 S. 1 KStR 2008 sowie BMF v. 15.10.2007, BStBl. I 2007, S. 765), die seinerzeit einer tatsächlichen Durchführung des Gewinnab-führungsvertrags nicht entgegenstanden und keiner Korrektur bedurften, grundsätzlich nicht mehr anzuwenden. Auch diese Fehler unterlägen daher der unter § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG geregelten Korrekturpflicht.

Dies ist von besonderer Relevanz für die in der Praxis oftmals unterlassene oder un-zutreffende Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs nach §§ 352, 353 HGB. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung stand diese einer tatsächlichen Durchfüh-rung des Gewinnabführungsvertrags nicht entgegen.

Auch die Oberfinanzdirektion Frankfurt hatte zwischenzeitlich in ihrer Verfügung vom 11. Dezember 2015 (DStR 2016 S.537) erklärt, dass der bisherige Katalog an Bilan-zierungs-fehlern des BMF nicht mehr anzuwenden sei. Diese Verfügung vom 11. De-zember 2015 wurde jedoch durch die Verfügung vom 30. Mai 2016 (DStR 2016, S.1375) aufgehoben. In der aktualisierten Verfügung findet sich kein entsprechender Passus mehr.

Für die Zukunft ist damit abzuwarten, welche Auffassung sich in der Finanzverwaltung gerade in Bezug auf die Folgen einer unterlassenen oder unzutreffenden Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs einheitlich durchsetzen wird. Angesichts der neu aufgeworfenen Zweifelsfragen ist daher anzuraten, sowohl bei Abschluss des Ge-winnabführungsvertrages als auch bei Erstellung des handelsrechtlichen Jahresab-schlusses besondere Sorgfalt walten zu lassen und Bilanzierungsfehler soweit mög-lich zu vermeiden.

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