Steuern: Keine rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II nach einer Aufwärtsverschmelzung

|  Mandanteninformation 3/2016

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person zu Buchwerten in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht, so sind die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft für einen Zeitraum von sieben Jahren sperrfristbehaftet. Werden die eingebrachten Anteile in einem zweiten Schritt innerhalb der Sperrfrist von der übernehmenden Gesellschaft unmittelbar (oder mittelbar) veräußert, so ist gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ein Gewinn aus der Einbringung der Anteile unter Ansatz des gemeinen Werts (zeitanteilig abschmelzend) zu besteuern (sog. Einbringungsgewinn II).

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person zu Buchwerten in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht, so sind die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft für einen Zeitraum von sieben Jahren sperrfristbehaftet. Werden die eingebrachten Anteile in einem zweiten Schritt innerhalb der Sperrfrist von der übernehmenden Gesellschaft unmittelbar (oder mittelbar) veräußert, so ist gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ein Gewinn aus der Einbringung der Anteile unter Ansatz des gemeinen Werts (zeitanteilig abschmelzend) zu besteuern (sog. Einbringungsgewinn II). Umstritten ist, ob eine Aufwärtsverschmelzung der eingebrachten Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft ebenfalls die rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinn II auslöst.

Das FG Hamburg hat nunmehr mit Urteil vom 21.05.2015 (Az.: 2 K 12/13) den Begriff der „Veräußerung“ des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis einschränkend ausgelegt und die Verschmelzung auf den Anteilseigner (Aufwärtsverschmelzung) nach einer zuvor erfolgten Einbringung der Anteile an dieser Gesellschaft von dessen Anwendungsbereich ausgeklammert. Dementsprechend löse eine Aufwärtsverschmelzung als Folgeumwandlung auch innerhalb der Sperrfrist keinen steuerbaren Einbringungsgewinn II aus.

Die Finanzverwaltung führte in dem Verfahren vor dem FG Hamburg die Rechtsprechung des BFH zum Begriff der „Veräußerung“ zu Felde. Unter einer „Veräußerung“ wird grundsätzlich die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Entgelt (Gegenleistung) auf einen Dritten im Sinne eines Wechsels des Steuersubjektes verstanden. Der BFH hatte in diesem Kontext mit seinem Urteil vom 19.08.2008 (Az.: IX R 71/07) bestätigt, dass auch bei einer Verschmelzung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine solche Gegenleistung vorliege.

Nach Ansicht des FG Hamburg gilt dies jedoch nicht auch für den streitgegenständlichen Fall der Aufwärtsverschmelzung, da in dieser Konstellation keine Gegenleistung erbracht werde; dies auch nicht im Sinne eines Tauschs gegen Anteile. Auch nach der dargestellten Rechtsprechung des BFH liege daher keine „Veräußerung“ vor. Zudem gebiete nach Auffassung des FG Hamburg der Regelungszweck des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als typisierende Missbrauchsvorschrift eine einschränkende Auslegung. Ziel der Norm sei die Vermeidung der missbräuchlichen Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG oder eines DBA-Schachtelprivilegs mittels Einbringung nach §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG zu einem Wert unter dem gemeinen Wert und anschließender Veräußerung durch die übernehmende Kapitalgesellschaft. Im Falle der Aufwärtsverschmelzung komme es allerdings nicht zu einer solchen missbräuchlichen Statusverbesserung des Steuerpflichtigen. Die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven seien im Falle einer späteren Veräußerung einer Besteuerung voll zugänglich. Nach Sichtweise des Finanzgerichts komme schließlich auch keine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach den Ersatztatbeständen § 22 Abs. 2 S. 6 i. V. m. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG in Betracht. Es fehle bereits an einer Weiterübertragung von Anteilen, da diese bei der Aufwärtsverschmelzung durch Konfusion untergingen.

Die Entscheidung widerspricht damit Tz. 22.23 des Umwandlungssteuererlasses. Das dortige Beispiel 3 bezieht sich auf die Einbringung des Betriebs einer GmbH 1 zu Buchwerten in eine andere GmbH 2. Eine hieran anschließende Verschmelzung der GmbH 1 auf die GmbH 2 zu Buchwerten innerhalb der Siebenjahresfrist soll eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung i. S. d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auslösen. Die Aufwärtsverschmelzung stelle hierbei einen Veräußerungsvorgang dar. Ein Absehen von der Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht. Auch wenn das FG Hamburg den Fall eines vorausgegangenen Anteilstausches entschieden hat, sollte die Entscheidung auch für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 UmwStG anwendbar sein, da in beiden Konstellationen die Auslegung des insoweit deckungsgleichen Begriffs der „Veräußerung“ entscheidend ist.

Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig, da das unterlegene Finanzamt unter dem Aktenzeichen I R 48/15 Revision beim BFH eingelegt hat. Bis zu einer finalen Entscheidung des BFH kann die Auffassung des FG Hamburg damit (noch) nicht rechtssicher bei Umstrukturierungen berücksichtigt werden.

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