Steuern: Kein Übernahmeverlust beim Formwechsel

|  Mandanteninformation 3/2016

Ertragsteuerneutrale Formwechsel von der Rechtsform Kapitalgesellschaft in die Rechtsform Personengesellschaft sind recht häufig an der Tagesordnung. Dabei kann es zur Entstehung von Übernahmeverlusten kommen, die allerdings kraft gesetzlicher Regelung teilweise oder gar nicht steuerlich berücksichtigungsfähig sind. Mit Urteil vom 22.10.2015 (IV R 37/13) entschied der Bundesfinanzhof, dass der vollständige Nichtabzug des Übernahmeverlusts gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG verfassungsgemäß ist.

Ertragsteuerneutrale Formwechsel von der Rechtsform Kapitalgesellschaft in die Rechtsform Personengesellschaft sind recht häufig an der Tagesordnung. Dabei kann es zur Entstehung von Übernahmeverlusten kommen, die allerdings kraft gesetzlicher Regelung teilweise oder gar nicht steuerlich berücksichtigungsfähig sind. Mit Urteil vom 22.10.2015 (IV R 37/13) entschied der Bundesfinanzhof, dass der vollständige Nichtabzug des Übernahmeverlusts gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG verfassungsgemäß ist. Und dies selbst dann, wenn der Nichtabzug letztlich sogar zur Besteuerung eines bei rein wirtschaftlicher Betrachtung überhaupt nicht entstandenen Gewinns führt.

Dem Urteil lagen zunächst Kauf und Abtretung eines GmbH-Geschäftsanteils mit einem Nennwert in Höhe von EUR 20.000 zu einem Kaufpreis in Höhe von EUR 180.000 zugrunde. Der Kaufpreis wurde gestundet. Im vorstehenden Vertrag über Kauf und Abtretung des GmbH-Geschäftsanteils verpflichteten sich die Vertragsparteien zur Durchführung eines Formwechsels von der Rechtsform GmbH in die Rechtsform GmbH & Co. KG. Diesen Formwechsel führten die Vertragsparteien dann auch kurze Zeit nach dem Anteilskauf zu ertragsteuerlichen Buchwerten durch. Dem vormaligen Käufer des ohne Abwicklung untergegangenen GmbH-Geschäftsanteils wurde daraufhin ein Kommanditanteil mit einem Buchwert in Höhe von EUR 10.000 eingeräumt. In der Gesellschafterversammlung der im Wege des Formwechsel errichteten GmbH & Co. KG kam es später zu ernsten Meinungsverschiedenheiten. Dem vormaligen Käufer des untergegangenen GmbH-Geschäftsanteils und nunmehrigen Kommanditgesellschafter drohten die übrigen Gesellschafter die gesellschaftsrechtliche Ausschließung an. Wohl um dieser zuvor zu kommen, verkaufte der in Rede stehende Kommanditgesellschafter seinen Kommanditanteil zum vormaligen Einstandspreis in Höhe von EUR 180.000 an den Verkäufer des zuvor erworbenen GmbH-Geschäftsanteils wieder zurück. Soweit aus dem beschriebenen Sachstand erkennbar, trägt der Rückkauf mindestens im wirtschaftlichen Sinne den Charakter einer Rückabwicklung in sich. So verrechneten die Vertragsparteien die im Zuge des Erwerbs des GmbH-Geschäftsanteils gestundete Kaufpreisschuld in Höhe von EUR 180.000 mit der im Zuge des Verkaufs des Kommanditanteils entstandenen Kaufpreisforderung.

Letztlich hatte der gescheiterte GmbH- und später auch Kommandit-Gesellschafter außer den im Zusammenhang mit den Transaktionen entstandenen Spesen nichts zu zahlen. Man könnten also sagen: „Außer Spesen nichts gewesen“. Leider weit gefehlt. In steuerrechtlicher Hinsicht trug sich nämlich Folgendes zu:

Zunächst resultierte aus der Anwendung des § 5 Abs. 3 UmwStG die gesetzlich erzwungene Einlage des erworbenen GmbH-Geschäftsanteils zum Kaufpreis in Höhe von EUR 180.000 in das Betriebsvermögen der formgewechselten GmbH & Co. KG. Bei Durchführung des Formwechsel entstand anschließend ein Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in Höhe von EUR 170.000, der sich aus dem Saldo des Buchwerts der auf die GmbH & Co. KG übergegangenen Wirtschaftsgüter der untergegangenen GmbH (entspricht dem Buchwert des ausgegebenen Kommanditanteils in Höhe von EUR 10.000) und dem damit zu verrechnenden Einlagewerts des GmbH-Geschäftsanteils in Höhe von EUR 180.000 bemisst. Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG blieb der Übernahmeverlust allerdings außer Ansatz, da die hier in Rede stehenden GmbH-Geschäftsanteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Der Bundesfinanzhof bestätigte die insoweit zutreffende Anwendung des UmwStG unter Verweis auf den vom Gesetzgeber gewollten Ausschluss missbräuchlicher Rechtsanwendung.

Zugleich realisierte der gescheiterte Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16, 34 EStG aus dem Verkauf seines Kommanditanteils. Dieser betrug EUR 170.000 (vor Transaktionskosten) als Differenz aus Kaufpreis (EUR 180.000) und Buchwert des Kommanditanteils (EUR 10.000). Der gescheiterte Gesellschafter argumentierte nun, dass er den Saldo aus Kaufpreis in Höhe von EUR 180.000 und Buchwert des ausgegebenen Kommanditanteils in Höhe von EUR 10.000 ja in einer positiven Ergänzungsbilanz berücksichtigen könne. Auch dies lehnte der BFH unter Verweis auf die insoweit abschließenden Regelungen zum Übernahmeverlust in § 4 Abs. 6 UmwStG ab.

Bleibt letztlich festzuhalten, dass dieser - bei wirtschaftlicher Betrachtung rückabwicklungsnahe - Geschäftsvorfall dem gescheiterten Gesellschafter nicht nur einen Verlust in Höhe der Transaktionskosten, sondern zusätzlich auch noch eine immense Ertragsteuerlast aus der Versteuerung eines rein steuertechnisch erzeugten Veräußerungsgewinns gemäß §§ 16, 34 EStG einbrachte. Über einen Erlassantrag aufgrund sachlicher Unbilligkeit hatte der Bundesfinanzhof in vorliegender Sache mangels Antrag des gescheiterten Gesellschafters nicht zu entscheiden. Auch wenn Fälle der sachlichen Unbilligkeit äußerst selten sind, zeigt die Lektüre der vorstehend besprochenen höchstrichterlichen Entscheidung, dass die Verknüpfung von wirtschaftlicher Rückabwicklung und tatsächlich erlittenem Verlust die Voraussetzungen zur Anerkenntnis einer sachlichen Unbilligkeit erzeugen könnten. So entsprechen Feststellung von Übernahmeverlust und späterem Veräußerungsgewinns zwar dem Steuergesetz, dürften aber nach dem Sinn und Zweck der Steuergesetzgebung den Wertungen des Gesetzgebers zuwider laufen. Hätte der Gesetzgeber diesen Einzelfall, um den es geht, gesehen, hätte er aufgrund des sogenannten Überhangs des Gesetzes einen Erlass eingeräumt.

Abschließend ist festzuhalten, dass jeder Umwandlungsfall eine intensive Analyse vor Abschluss der damit verbundenen rechtlichen Erklärungen, Beschlüsse oder Verträge einfordert, um die oben beschriebenen Steuernachteile zu vermeiden. Im Einklang hierzu betätigt sich der Bundesfinanzhof im Urteil als Berater und zählt diverse alternative Fallgestaltungen auf, mit denen der gescheiterte Gesellschafter die oben beschriebenen Steuernachteile hätte abwenden können. Ob diese Alternativen auch nur ansatzweise geeignet waren, den Verkäufer des GmbH-Geschäftsanteils bzw. die übrigen Kommanditisten von ihrem ursprünglichen Gestaltungswillen abzubringen, bleibt naturgemäß offen.

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