Steuern: Gezielte Verlustrealisierung bei Veräußerung von Anteilen gemäß § 17 EStG an „eigene“ GmbH nicht missbräuchlich

|  Mandanteninformation 8/2016

Eines der Ziele der steuerlichen Gestaltungsberatung besteht darin, positive und negative Einkünfte bei jenen Steuerpflichtigen anfallen zu lassen, bei denen konkretes Steueroptimierungspotenzial besteht.

Eines der Ziele der steuerlichen Gestaltungsberatung besteht darin, positive und ne-gative Einkünfte bei jenen Steuerpflichtigen anfallen zu lassen, bei denen konkretes Steueroptimierungspotenzial besteht. Stellen Sie sich einmal folgende Ausgangslage vor: A gründet eine GmbH. Diese fällt zusammen mit dem Gründer in eine unerwartete Schieflage. Die Geschäftsanteile sind nichts mehr wert und der bei Verkauf entste-hende einkommensteuerliche Veräußerungsverlust ist nicht sinnvoll nutzbar – bei-spielsweise weil A schon hohe Verlustvorträge zuzuweisen sind. Andererseits erzielt B hohe einmalige einkommensteuerpflichtige Einkünfte – beispielsweise aus einer Ab-findung. Lässt sich das Verlustpotenzial nun vom A zum B transferieren? Das vom Finanzgericht Hamburg am 25. November 2015, Az. 2 K 258/14, gesprochene Urteil zeigt, wie dies vollkommen legal gestaltet werden kann. Es ist allerdings noch nicht endgültig. Das beklagte Finanzamt beantragte Revision. Diese ist unter Az. IX R 1/16 beim Bundesfinanzhof anhängig.

Im nachstehend besprochenen Fall stritten die Beteiligten über die steuerliche Be-rücksichtigung eines Verlustes aus der Veräußerung eines 0,8 %-igen GmbH-Geschäftsanteils (nachstehend die „GmbH“ oder der „GmbH-Geschäftsanteil“). Diesen hatte der Kläger unentgeltlich im Wege einer Schenkung von einem Bekannten (nach-stehend der „Schenker“) erworben und sofort nach Schenkung an eine weitere GmbH, an der nur er beteiligt war, (nachstehend die „eigene GmbH“) gegen ein dreistelliges Entgelt veräußert und abgetreten. Den daraus resultierenden einkommensteuerlichen – bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht vom Kläger erlittenen – Verlust erkannte das Finanzgericht Hamburg an.

Zum Verständnis des Sachverhalts ist wichtig, dass der Schenker noch am Tag der Schenkung wesentlich im Sinne des § 17 EStG an dem hier in Rede stehenden GmbH-Geschäftsanteil beteiligt war. Darüber hinaus hatte der Schenker die GmbH mit Gewinnerzielungsabsicht gegründet und dabei hohe Anschaffungskosten für die GmbH-Geschäftsanteile getragen. Die GmbH geriet allerdings in eine unerwartete Schieflage und der GmbH-Geschäftsanteil durchlitt eine erhebliche Entwertung. Ein – zu einem einkommensteuerpflichtigen Verlust führendes – Veräußern des GmbH-Geschäftsanteils durch den Schenker war zwar durchaus möglich, erschien dem Schenker aus steuerrechtlichen Erwägungen jedoch nicht sinnvoll, weil er bereits über erhebliche Verlustvorträge verfügte.

Die Schenkung des GmbH-Geschäftsanteils an den Kläger unterlag der Schenkung-steuer, die allerdings aufgrund der erheblichen Entwertung des GmbH-Geschäftsanteils nicht nennenswert gewesen sein dürfte.

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft einkommensteuerpflichtig, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu min-destens 1 Prozent beteiligt war. Führt das Veräußern zu einem Verlust, sind Restrikti-onen zu beachten. Ein Verlust wird lediglich soweit anerkannt, wie in den gesamten letzten 5 Jahren eine wesentliche Beteiligung beim Veräußerer bestand.

Im zu besprechenden Fall war der Kläger (Veräußerer) mit seinem geschenkten 0,8 %-igen GmbH-Geschäftsanteil zu keinem Zeitpunkt selbst wesentlich beteiligt. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG war ihm allerdings die wesentliche Beteiligung des Rechtsvorgängers (des Schenkers) zuzurechnen. Da der veräußerte GmbH-Geschäftsanteil zu einer wesentlichen Beteiligung des Schenkers über die gesamten letzten 5 Jahre gehörte, hätte der Schenker den Verlust gemäß § 17 EStG auch selbst geltend machen können. Dies berechtigte den beschenkten Kläger gemäß § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a) Satz 2 EStG, seinerseits den Verlust zu deklarieren. Dazu waren ihm für Zwecke der Bemessung seines Veräußerungsgewinns die – von ihm nicht getragenen – Anschaffungskosten des Schenkers gemäß § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG zuzurechnen.

An der Tatsache, dass aus der Kombination – vom Schenker zuzurechnender – hoher Anschaffungskosten und niedrigem Veräußerungserlös zwangsläufig ein einkommen-steuerlicher Verlust gemäß § 17 EStG entstehen musste, nahm das Finanzamt keinen Anstoß. Zunächst verwies es dazu auf den Wortlaut des § 17 EStG und verstand die-sen als abschließende Regelung (lex specialis), da § 17 EStG ausdrücklich auf die Lage beim Schenker abstellt. Dieser hatte seit Gründung der GmbH nachweisbar mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Darüber hinaus ließ das Finanzgericht Hamburg dahingestellt, ob zusätzlich – ohne ausdrückliche Erwähnung im Gesetz – eine Ein-künfteerzielungsabsicht des Klägers erforderlich sei. Sollte diese erforderlich sein, so das Finanzgericht Hamburg, seien vor dem Hintergrund des zwangsläufigen wirt-schaftlichen Gewinnens beim Verkaufen einer geschenkten, nicht völlig wertlosen Sache die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers aus der Einkünfteerzielungsprognose des Veräußerers (Klägers) jedenfalls herauszurechnen. Dem Ansinnen des Klägers, von vornherein einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG zu erzielen, maß es keinerlei Bedeutung bei.

Der steuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit des Verlusts stand aufgrund der Veräu-ßerung des GmbH-Geschäftsanteils an eine eigene GmbH auch nicht § 42 Abs. 1 AO entgegen. Gemäß § 42 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestal-tungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein derartiger Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Unangemessen ist es erst dann, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Er-reichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt. Da der potentielle Missbrauchsfall in § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a EStG abschließend geregelt ist, der Kläger die vom Gesetzgeber eingeräumte Übernahme des Veräußerungsverlusts vom Schenker verwendete und der Schenker den 0,8 %-igen GmbH-Geschäftsanteil zu Lebzeiten nur im Wege der Schenkung auf den Kläger unentgeltlich übertragen konnte, kann vom Beschreiten eines ungewöhnli-chen Wegs nicht gesprochen werden. § 42 AO fand insoweit keine Anwendung.

Schließlich sah das Finanzgericht auch im Verkauf an eine eigene GmbH keinen Missbrauch. Der Kläger hatte die eigene GmbH nicht zum Schein gegründet. Diese war geschäftlich aktiv und erzielte Einkünfte. Darüber hinaus stand es dem Kläger frei, ob, wann und an wen er seinen Anteil veräußert. Ein Gestaltungsmissbrauch ist re-gelmäßig nicht gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger – aus welchen Gründen auch immer – auf Dauer zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inländische Kapital-gesellschaft schaltet und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen zieht (BFH vom 23. Oktober 1996, Az. I R 55/95, BStBl II 1998, 90 und BFH vom 29. Mai 2008, Az. IX R 77/06, BStBl II 2008, 789).

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