Steuern: Der Referentenentwurf eines Erbschaftsteuergesetzes

|  MandantenInformation 7/2015

Nachdem wir in der letzten Ausgabe unserer Mandanteninformation über die bekannt gewordenen Eckpunkte berichtet haben, liegt nunmehr erstmals ein ausformulierter Gesetzesentwurf vor, der in einigen Punkten über die Eckpunkte hinausgeht und von diesen abweicht.

Nachdem wir in der letzten Ausgabe unserer Mandanteninformation über die bekannt gewordenen Eckpunkte berichtet haben, liegt nunmehr erstmals ein ausformulierter Gesetzesentwurf vor, der in einigen Punkten über die Eckpunkte hinausgeht und von diesen abweicht. Da die Regelungen im Einzelnen noch Gegenstand fachlicher und politischer Diskussion sind und sicherlich bis zur Verabschiedung des endgültigen Gesetzes noch Änderungen erfahren werden, beschränken wir uns auf eine Darstellung der Grundzüge.

Verschonungsbedarfsprüfung

Bei der Verschonungsbedarfsprüfung, so die gesetzliche Bezeichnung der Bedürfnis-prüfung, haben sich wenige Änderungen zum Eckpunktepapier ergeben. Weiterhin ist eine grundsätzliche erwerberbezogene Freigrenze von 20 Mio. EUR vorgesehen. Wenn diese Grenze überschritten wird, kann die Bedürfnisprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen erfolgen. Die Freigrenze kann alle 10 Jahre in Anspruch genommen werden. Neu ist, dass die Freigrenze auf 40 Mio. EUR erhöht wird, wenn der Gesell-schaftsvertrag bzw. die Satzung Bestimmungen enthalten, die die Entnahme oder Ausschüttung des Gewinns nahezu vollständig beschränken, Verfügungen über die Anteile auf Angehörige iSd § 15 AO beschränken und für den Fall des Ausscheidens erhebliche Abfindungsbeschränkungen vorsehen. Bei diesen Regelungen geht der Gesetzgeber typisierend von Familiengesellschaften aus, denen er die höhere Frei-grenze von 40 Mio. EUR einräumt. Ein Verschonungsbedarf wird angenommen, wenn der Steuerpflichtige persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus dem verfügbaren Vermögen zu begleichen. Zu dem verfügbaren Vermögen gehört hälftig auch das bereits vorhandene oder gleichzeitig übergehende Vermögen, soweit dieses nicht seinerseits begünstigt ist. Soweit das verfügbare Vermögen nicht ausreicht, wird die Steuer erlassen. Dieser Erlass steht unter einer Reihe auflösender Bedingungen und entfällt, wenn zum einem die Behaltens- und Lohnsummenvorgaben nicht eingehalten werden, zum anderen, wenn innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren nach der Schenkung weiteres, nicht begünstigtes Vermögen übertragen wird. Letztere Bedin-gung soll verhindern, dass durch geschickte Wahl einer Schenkungsreihenfolge ein künstliches Bedürfnis herbeigeführt werden kann.

Alternativ: Abschmelzender Verschonungsabschlag bei Großerwerben

Der Referentenentwurf enthält neben der Verschonungsbedarfsprüfung eine weitere Alternative: bis zu der Freigrenze von 20 bzw. 40 Mio. EUR bleibt es bei der 85%igen bzw. 100%igen Steuerbefreiung des derzeitigen Rechts. Bei Überschreiten der Frei-grenzen schmilzt der Verschonungsabschlag pro volle 1,5 Mio. EUR um einen Pro-zentpunkt. Werden beispielsweise Anteile im Wert von 26 Mio. EUR auf einen Erwer-ber übertragen, so beträgt die Verschonung noch 81 % bzw. 96 %, je nach gewählter Verschonungsoption. Dem Erwerber steht es unbenommen, einen Antrag auf Ver-schonungsbedarfsprüfung zu stellen. Der Verschonungsabschlag schmilzt nicht auf Null ab, sondern beträgt bei der Regelverschonung (5-jährige Behaltensfrist, 400 % Lohnsumme) mindestens 25 %, bei der Optionsverschonung (7-jährige Behaltensfrist, 700 % Lohnsumme) mindestens 40 %.

Betriebsnotwendiges Vermögen


Wie im Eckpunktepapier angekündigt, enthält der Referentenentwurf statt einer Negativdefinition des schädlichen Verwaltungsvermögens eine Positivdefinition des betriebsnotwendigen Vermögens. Dabei ist auf den Hauptzweck der jeweiligen Vermögensgegenstände abzustellen. Nur wenn diese zu mehr als 50 % im Betrieb genutzt wurden und nicht aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden können, ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beinträchtigen, soll es sich um begünstigungsfähiges Vermögen handeln. Auch wenn hier nach der Begründung des Gesetzesentwurfes auf ertragsteuerliche Grundsätze abgestellt werden soll, dürfte sich die Regelung als streitanfällig erweisen. Für Finanzmittel ist weiterhin eine Beschränkung wie im geltenden Recht vorgesehen. Neu ist auch eine quotale Zuordnung von Schulden zum begünstigten und zum nicht-begünstigten Vermögen.
Gewerblich geprägte Personengesellschaften fallen zukünftig aus der Begünstigungsfähigkeit heraus. Lediglich gewerbliche tätige oder gewerblich infizierte Mitunternehmerschaften können von der Betriebsvermögensbegünstigung profitieren.

Verbundsvermögensaufstellung

Ein weiteres, gegenüber dem Eckpunktepapier neues Element ist das Erfordernis einer sog. Verbundsvermögensaufstellung. Hierdurch soll die Gestaltungsanfälligkeit des derzeitigen Rechts vermieden werden, die daraus resultierte, dass der Verwal-tungsvermögenstest auf jeder Ebene eines Konzerns isoliert durchgeführt wurde und die jeweilige Beteiligung dann – je nach Ergebnis – insgesamt als begünstigtes Ver-mögen oder als Verwaltungsvermögen eingestuft wurde. Hier konnte durch geschickte Verteilung des schädlichen Verwaltungsvermögen eine Befreiung erreicht werden (sog. Kaskadeneffekte). Künftig wird zur Vermeidung solcher Kaskadeneffekte eine Art Konzernbilanz aufgestellt, in der die anteiligen gemeinen Werte von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen jeder Konzerngesellschaft auszuweisen ist.

Lohnsummenregelung


Die im Eckpunktepapier vorgeschlagene Lohnsummenregelung war massiver Kritik ausgesetzt, auf die der Referentenentwurf reagiert hat und nunmehr eine abgestufte Regelung enthält. Nunmehr unterbleibt die Lohnsummenprüfung vollständig bei Be-trieben bis zu 3 Mitarbeitern. Bei 4 bis 10 Mitarbeitern sieht das Gesetz deutlich weniger strikte Änderungen vor. Im Rahmen der Regelverschonung sinkt die einzuhaltende Mindestlohnsumme von 400 % auf 250 %, im Rahmen der Optionsverschonung von 700 % auf 500 %. Dies soll allzu starke Verwerfungen vermeiden, weil bei einer so geringen Anzahl von Arbeitnehmern bereits die Kündigung eines Arbeitnehmers zur Nichteinhaltung der relevanten Grenzen führen könnte.

Fehlende Regelungen


In der Fachliteratur und von den Verbänden wird sehr stark kritisiert, dass nur die Vorschriften des ErbStG einer Reform unterzogen werden sollen, ohne dass die relevanten Vorschriften des Bewertungsgesetzes ebenfalls einer Revision unterzogen werden. Auch wenn dies vom Bundesverfassungsgericht nicht ausdrücklich gefordert wurde, ist der Bedarf doch deutlich, weil Bewertung und Verschonung von Unternehmensvermögen stets zusammen zu betrachten sind. Im Fokus der Kritik steht der hohe Vervielfältiger auf den bereinigten, durchschnittlichen Jahresgewinn (>18) im Rahmen des vereinfachten Bewertungsverfahren aufgrund der aktuell historisch niedrigen Zinsen und die nicht marktgerechten Beschränkungen im Rahmen insbesondere des § 9 Abs. 3 BewG, nachdem Verfügungsbeschränkungen keinen Einfluss auf den Anteilswert haben sollen.

Erste Bewertung


Der Gesetzesentwurf erscheint im Grundsatz als geeignet, die Vorgaben des Verfas-sungsgerichts zu erfüllen. Allerdings wirft eine solche Vielzahl von praktischen Pro-blemen auf, dass von Vertretern der Finanzverwaltung bereits von „maximaladminist-rativ statt minimalinvasiv“ gesprochen wird. Insbesondere die durchgängig erforderli-che Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern (zur Frage der Begünstigungsfähigkeit und der Berechnung der Quote von begünstigtem zu nicht-begünstigtem Vermögen) neben der Unternehmensbewertung dürfte von der Finanzverwaltung im Einzelfall nicht überprüfbar sein, was in einem Erhebungs- und Vollzugsdefizit resultieren dürfte. Ein solches hat das Bundesverfassungsgericht bei dem seinerzeitigen § 17 EStG wegen Verstoßes gegen die Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 GG) ebenfalls als verfassungswidrig angesehen.

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