Bilanzen: Veröffentlichung von 2 Entwürfen Deutscher Rechnungslegungs Standards (E-DRS 30 und E-DRS 31)

|  MandantenInformation 7/2015

Die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) werden von einem Fachgremium entwickelt und in einem formellen Standardsetzungsverfahren verabschiedet, in dem interessierte Organisationen und Personen zu den Entwürfen Stellung nehmen können und an dessen Ende eine Bekanntmachung durch das Bundesministerium der Justiz im Bundesanzeiger erfolgt.

Die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) werden von einem Fachgremium entwickelt und in einem formellen Standardsetzungsverfahren verabschiedet, in dem interessierte Organisationen und Personen zu den Entwürfen Stellung nehmen können und an dessen Ende eine Bekanntmachung durch das Bundesministerium der Justiz im Bundesanzeiger erfolgt. Wenn ein Unternehmen in seinem Konzernabschluss die bekanntgemachten Standards beachtet, wird gem. § 342 Abs. 2 HGB vermutet, dass Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bezogen auf die Konzernrechnungslegung eingehalten wurden. Viele Standards haben Ausstrahlungswirkung auf den Jahresabschluss und eine analoge Anwendung wird empfohlen.

E-DRS 30: „Kapitalkonsolidierung“

Am 12. März 2015 erfolgte die Veröffentlichung des Entwurfs zu E-DRS 30 „Kapital-konsolidierung“. Dieser soll nach Inkrafttreten den aktuell geltenden Standard DRS 4 „Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss“ ersetzen. Ziel ist die Beantwortung von Anwenderfragen im Rahmen der Regelung der Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung. Durch die Konkretisierung und detailliertere Darstellung dieser Regelungen der Vollkonsolidierung sowie der Behandlung auftretender Fragen bei der Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss, soll zukünftig eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sichergestellt werden. Somit soll E-DRS 30 zu einer Fortentwicklung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung beitragen.
Erstmalig anzuwenden soll E-DRS 30 für die Erstkonsolidierung von Unternehmen, welche am oder nach dem 1. Januar 2016 erfolgt, sein, wobei eine frühere Anwen-dung empfohlen werden soll. E-DRS 30 gilt branchenübergreifend für alle zur Aufstel-lung eines Konzernabschlusses verpflichteten Unternehmen. Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards gilt der Stan-dard hingegen nicht. Mit einer endgültigen Verabschiedung des Standards ist noch dieses Jahr zu rechnen.
Nachfolgend geben wir Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Grundsätze und Regeln des Standards unter Bezugnahme auf die bisherigen Regeln des DRS 4.

Regelungen zur Erstkonsolidierung

Bezogen auf die Erstkonsolidierung werden in E-DRS 30 insbesondere nachfolgende Regelungen vorgesehen:
•    Ein Tochterunternehmen ist grundsätzlich ab dem Zeitpunkt in den Konzernab-schluss einzubeziehen, von dem an die Voraussetzungen des § 290 HGB erstmals vorliegen (vgl. auch DRS 19.7 ff.) (E-DRS 30, Tz. 8). Wurden dabei Anteile an einem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten erworben, ist der erstmaligen Kapitalkonsolidierung ebenfalls der Zeitpunkt zugrunde zu le-gen, zu dem das Mutter-Tochter-Verhältnis entstanden ist. Besonderheiten erge-ben sich hierbei in den Fällen, in denen bisher die Quotenkonsolidierung oder die Equity-Methode angewendet wurde, so dass eine Übergangskonsolidierung notwendig ist (E-DRS 30, Tz. 9).
•    Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung wird empfohlen, wenn dieser von dem Abschlussstichtag des Tochterunternehmens abweicht. Andernfalls ist zumindest ein Inventar aufzustellen. Das anteilige zu konsolidierende Jahresergebnis, das bis zum Erwerbszeitpunkt entstanden ist, darf vereinfachend durch statistische Rückrechnung ermittelt werden (E-DRS 30, Tz.11 ff.).
•    Zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung bestehende direkte und indirekte schuld-rechtliche Ansprüche des Mutterunternehmens gegen das Tochterunternehmen (z. B. aus Genussscheinen) stellen grundsätzlich keine Anteile im Sinne dieses Standards dar. Falls diese jedoch Eigenkapitalcharakter haben, sind sie in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen (E-DRS 30, Tz. 20).
•    Hat das Mutterunternehmen ferner eine Forderung gegen ein Tochterunter-nehmen aus einem bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung beste-henden Schuldverhältnis ganz oder teilweise abgeschrieben, ist die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Forderung und dem bisher beim Tochterunternehmen passivierten Erfüllungsbetrag in die Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals einzubeziehen und wird demnach wie eine stille Reserve behandelt (E-DRS 30, Tz. 44). E-DRS 30, Tz. 49 weist ferner darauf hin, dass im Falle der Beendigung einer so genannten vorkonzernlichen Beziehung (z. B. Forderungen/Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen) durch die Erstkonsolidierung etwaige Differenzbeträge zwischen Anspruch und Verpflichtung ebenfalls in die Kapitalaufrechnung nach § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB einzubeziehen sind. Betragsgleiche Ansprüche und Verpflichtungen sind i. d. R. im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu verrechnen.
•    Der Wertansatz der konsolidierungspflichtigen Anteile entspricht grundsätz-lich den Anschaffungskosten. Sofern der Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile und der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung auseinanderfallen, ist der evtl. niedrigere Buchwert bei der Erstkonsolidierung zugrunde zu legen; eine Zuschreibung der Beteiligung bis auf die Anschaffungskosten ist nur bei gestiegenen beizulegen-den (Zeit-)Wert zulässig (E-DRS 30, Tz. 22 ff.).
•    Kaufpreisanpassungsklauseln sind als Anschaffungskostenerhöhung zu be-rücksichtigen, sobald ein Bedingungseintritt wahrscheinlich ist und der Betrag sich verlässlich schätzen lässt (E-DRS 30, Tz. 32). Kommt es hierdurch zu nachträglichen Anpassungen der Anschaffungskosten, schlagen sich diese in der Regel unmittelbar im Geschäfts- oder Firmenwert bzw. im passiven Unterschiedsbetrag nieder (E-DRS 30, Tz. 30).
•    Die Beteiligungsquote richtet sich grundsätzlich nach der Kapitalbeteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen. Sofern diese jedoch dauerhaft von der Beteiligung des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen und dem Liquidationserlös des Tochterunternehmens abweicht, soll das zu konsolidierende Eigenkapital anhand einer wirtschaftlichen Beteiligungsquote bestimmt werden, wenn diese eindeutig aufgrund entsprechender (gesellschafts-)
vertraglicher Vereinbarungen ermittelt werden kann (E-DRS 30, Tz. 46 f.).
•    Nach E-DRS 30, Tz. 62 ff. hat die Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals durch Bewertung aller Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgren-zungsposten und Sonderposten, mit Ausnahme der Rückstellungen und der la-tenten Steuern, mit dem beizulegenden Zeitwert zum jeweils maßgeblichen Erstkonsolidierungszeitpunkt zu erfolgen (§ 301 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Ermitt-lung erfolgt in Anlehnung an internationale Rechnungslegungsstandards nach folgender Hierarchie:
-    Preise auf einem aktiven Markt,
-    Marktpreise für vergleichbare Vermögensgegenstände oder Geschäftsvorfälle,
-    Einkommen- oder kapitalwertorientierte Bewertungsverfahren (z. B. Ertrags-wertverfahren),
-    In Ausnahmefällen: kostenorientierte Bewertung.
•    In E-DRS 30, Tz. 72 wird klargestellt, dass das grundsätzliche Ansatzwahlrecht für einen Aktivüberhang latenter Steuern in der Neubewertungsbilanz für Zwe-cke der Erstkonsolidierung nicht gilt, sondern erst für Veränderungen an darauf-folgenden Abschlussstichtagen.
•    Können die Wertansätze der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsab-grenzungsposten und Sonderposten zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung nicht endgültig ermittelt werden, sind diese innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate erfolgsneutral anzupassen (E-DRS 30,Tz. 78).
•    Nach E-DRS 30, Tz. 85 wird nunmehr empfohlen, einen verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung gegebenenfalls als Geschäfts- oder Firmenwert auf mehrere Geschäftsfelder eines Tochterunternehmens aufzuteilen. Nach DRS 4 hat die Allokation noch verpflichtenden Charakter.
•    Die in DRS 4 unter engen Voraussetzungen vorgesehene Möglichkeit zur Passi-vierung von Restrukturierungsrückstellungen ist in E-DRS 30 vor dem Hinter-grund der seit der Einführung des BilMoG nicht mehr zulässigen Bildung von Aufwandsrückstellungen nicht mehr enthalten.

Regelungen zur Folgekonsolidierung

Für die Folgekonsolidierung sieht E-DRS 30 im Wesentlichen folgende Regelungen vor:
•    Bei Tochterunternehmen, die ihren Abschluss in fremder Währung aufstellen, sollen auch die in der Neubewertungsbilanz aufgedeckten stillen Reserven und Lasten als Teil des im Ausland investierten Reinvermögens behandelt werden und deshalb in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen mit dem am Abschlussstichtag ermittelten Devisenkassamittelkurs umgerechnet werden (E-DRS 30, Tz. 100).
•    Für Pensionsverpflichtungen aus Altzusagen oder mittelbaren Pensions-verpflichtungen gilt nach HGB grundsätzlich ein Passivierungswahlrecht. In der Neubewertungsbilanz gilt dieses Wahlrecht jedoch nicht, sondern es besteht Ansatzpflicht. Das Passivierungswahlrecht gilt dann jedoch im Rahmen der Folgekonsolidierung, weil die zugrunde liegende Verpflichtung durch den Unternehmenserwerb nicht den Charakter einer „Neuzusage“ hat (E-DRS 30, Tz. 106).
•    Ein Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung ist üblicherweise linear über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben (E-DRS 30, Tz. 114 ff.), wobei die Regelung des DRS 4, wonach die Nutzungsdauer nur in begründeten Ausnahmefällen mehr als fünf Jahre betragen darf, in E-DRS 30 nicht mehr enthalten ist.
•    Regelungen zu außerplanmäßigen Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert werden in E-DRS 30 erstmals behandelt (E-DRS 30, Tz. 123 ff.). Hier wird vorgesehen, den niedrigeren beizulegenden Geschäfts- oder Firmen-wert anzusetzen, welcher anhand einer Gegenüberstellung des aktuellen Zeit-/ Ertragswerts der Beteiligung am Tochterunternehmen mit dem beizulegenden Zeitwert des Reinvermögens des Tochterunternehmens, also dem sog. „implied goodwill“ errechnet wird (E-DRS 30, Tz. 126).
•    E-DRS 30 enthält ebenfalls erstmals Regelungen zur Behandlung so genannter technischer passiver Unterschiedsbeträge (E-DRS, Tz. 109 f. und 142 ff.). Ein solcher kann beispielsweise entstehen, wenn zwischen dem Beteiligungserwerb des Tochterunternehmens und dem Zeitpunkt der Erstkonsolidierung eine gewisse Zeitspanne liegt (etwa weil aufgrund eines Einbeziehungswahlrechtes auf die Konsolidierung verzichtet wurde), in der Gewinne thesauriert wurden. Solche technischen passiven Unterschiedsbeträge sind unter bestimmten Voraussetzungen direkt im Konzerneigenkapital zu erfassen.
•    Anteilserwerbe oder -veräußerungen an bereits vollkonsolidierten Tochter-unternehmen, durch die sich der Status als Tochterunternehmen nicht ändert, sind entweder als Erwerbs- oder Veräußerungsvorgang oder als Kapitalvorgang zu behandeln (E-DRS, Tz. 166), wobei der Stetigkeitsgrundsatz in sachlicher und zeitlicher Hinsicht zu beachten ist.
2.1.3    Regelungen zur Ent- und Übergangskonsolidierung
Regelungen zur Ent- und Übergangskonsolidierung sind in E-DRS 30 erstmals enthalten. Sie umfassen im Wesentlichen:
•    Bei der Übergangskonsolidierung von der Quotenkonsolidierung oder der Equity-Methode zur Vollkonsolidierung hat grundsätzlich eine vollständige Neubewertung des Reinvermögens des Tochterunternehmens zu erfolgen (E-DRS 30, Tz. 181).
•    Das Reinvermögen eines Tochterunternehmens, das nicht mehr vollkonsolidiert wird, ist bis Zeitpunkt des Verlustes des beherrschenden Einflusses zu Konzern-buchwerten fortzuschreiben. Dabei wird die Erstellung eines Zwischenabschlus-ses empfohlen. Das so ermittelte Reinvermögen ist in voller Höhe als Abgang auszubuchen. Die auf das Tochterunternehmen entfallende Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung ist erfolgswirksam aufzulösen. In Höhe der Diffe-renz zwischen dem Veräußerungspreis und dem (gegebenenfalls anteiligen) ab-gehenden Reinvermögen ist erfolgswirksam ein sonstiger betrieblicher Ertrag oder Aufwand zu erfassen. Der Abgang des anteiligen Reinvermögens von anderen Gesellschaftern wird erfolgsneutral erfasst (E-DRS 173 ff.).

Fazit

Durch E-DRS 30 werden zahlreiche Detailfragen im Rahmen der Kapitalkonsolidie-rung im Sinne einer Vereinheitlichung und besseren Vergleichbarkeit der handels-rechtlichen Konzernabschlüsse geregelt. Ein großer Teil dieser Fragen wurde bisher nur in der Literatur mit oftmals unterschiedlichen Auffassungen behandelt. Auch wenn viele Regelungen nur situationsbezogen für bestimmte Konzerne relevant sind, werden doch viele Ermessensspielräume im Rahmen der Konsolidierung zukünftig wegfallen.
Darüber hinaus ergeben sich einige Änderungen zu den bisher schon in DRS 4 ent-haltenen Regelungen mit großer Praxisrelevanz, wie zur Allokation und zur Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwertes.

Bilanzen: E-DRS 31 - „Konzerneigenkapital“

Ebenfalls am 12. März 2015 wurde der Entwurf zum „Konzerneigenkapital“, E-DRS 31, veröffentlicht. Es handelt sich um eine Überarbeitung des vorangegange-nen, im Februar 2014 veröffentlichten Entwurfs E-DRS 29. E-DRS 31 wird nach seiner Verabschiedung den bisherigen DRS 7 „Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis“ ersetzen. E-DRS 31 regelt zum einen die Darstellung des Konzerneigenkapitals als Bestandteil des Konzernabschlusses sowie die Konkretisierung der handelsrechtlichen Vorschriften zu ausgewählten Posten des Konzerneigenkapitals. Des Weiteren beantwortet er Anwenderfragen hinsichtlich der Bilanzierung eigener Anteile und Rückbeteiligungen. E-DRS 31 findet Anwendung bei allen Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss aufzustellen haben und gilt branchenübergreifend. Der Standard soll für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, Anwendung finden.

Mit der Veröffentlichung des Standards und der eingehenden Überarbeitung der Re-gelungen des DRS 7 soll eine systematischere Darstellung der Zusammensetzung und der Entwicklung des Konzerneigenkapitals im Konzerneigenkapitalspiegel erreicht werden.

Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen bzw. Klarstellungen zum bisheri-gen E-DRS 29 dargestellt:
•    E-DRS 31 enthält nun zusätzlich zu einem Konzerneigenkapitalspiegel-Muster für Kapitalgesellschaften ebenfalls eine Vorlage für Personenhandelsgesellschaften. Die dort aufgeführten Posten gehen über die bisherige Mindestgliederung hinaus und müssen verbindlich in dem Spiegel enthalten sein.
•    Das Aufstellen eines Vorjahreskonzerneigenkapitalspiegels wird weiterhin empfohlen, ist aber nicht mehr verpflichtend.
•    Zudem erfolgt in E-DRS 31 Tz.14f. eine klare Regelung zur Aufnahme eines auf der Aktivseite der Konzernbilanz ausgewiesenen „Nicht durch Eigenkapital ge-deckten Fehlbetrags“ bei Mutterunternehmen in der Form einer Kapitalgesell-schaft bzw. der „Nicht durch Vermögenseinlage gedeckten Verlustanteile“ bei Mutterunternehmen haftungsbeschränkter Personengesellschaften in den Eigen-kapitalspiegel.
•    Ferner sieht E-DRS 31 nun eine rechtsformunabhängige Empfehlung der Kon-zernergebnisverwendungsrechnung für alle Mutterunternehmen vor
(E-DRS 31, Tz. 20).
•    Eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital des Mutterun-ternehmens sind gesondert als Forderungen auszuweisen und gegebenenfalls im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu eliminieren, wenn Sie auf Tochterunternehmen entfallen (E-DRS 31, Tz. 28). Nicht eingeforderte Einlagen sind hingegen immer vom gezeichneten Kapital abzusetzen.
•    Der Teil der Anschaffungskosten, der den Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert eigener Anteile übersteigt, darf im Konzernabschluss auch mit Eigenkapitaltei-len, die im Jahresabschluss nicht frei verfügbar sind, verrechnet werden, da der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion hat (E-DRS 31, Tz. 29). Eine Verrechnung mit der Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrech-nung ist jedoch nicht zulässig (E-DRS 31, Tz. 33).
•    E-DRS 31 geht ausdrücklich auf Rückbeteiligungen von Tochterunternehmen an dem Mutterunternehmen ein. Laut E-DRS 31, Tz. 48 ff. stellen Rückbeteili-gungen zwar keine eigenen Anteile am Mutterunternehmen im eigentlichen Sinne dar, sind jedoch im Konzernabschluss wie solche zu behandeln. Unter anderem empfiehlt der Standard, beim gleichzeitigen Bestehen von Rückbeteiligungen und tatsächlichen eigenen Anteile am Mutterunternehmen, dies im Konzernanhang anzugeben oder bei der offenen Absetzung der darauf entfallenden Nominalbeträge vom gezeichneten Kapital kenntlich zu machen (E-DRS 31, Tz. 49).
•    Der Posten „Kumuliertes übriges Konzernergebnis“ wurde hingegen im neu-en Standard gestrichen (E-DRS 31, Tz. B7). Für die erstmalige Anwendung des Standards ist eine Aufgliederung des bisher ausgewiesenen Saldos auf die in den in Anlage 1 und 2 enthaltenen Posten des Konzerneigenkapitals vorgesehen (E-DRS 31, Tz. 63).

Ähnlich wie E-DRS 30 werden in E-DRS 31 zwar auch viele Detailfragen zum Kon-zerneigenkapital und Konzerneigenkapitalspiegel aufgriffen, die nur von Fall zu Fall anwendbar sein dürften. Einige neue oder geänderte Regelungen betreffen jedoch alle Konzerne. Hierzu zählen u. a. der Verzicht auf die Verpflichtung zur Aufstellung des Eigenkapitalspiegels für das Vorjahr, die rechtsformunabhängige Empfehlung für die Konzernergebnisverwendungsrechnung und der Wegfall des Postens „kumuliertes übriges Konzernergebnis“ im Konzerneigenkapitalspiegel.

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