Legal & Tax, 18.05.2017

Besteuerung der Einlagenrückgewähr einer Drittstaatengesellschaft verstößt gegen Unionsrecht

Wenn eine Kapitalgesellschaft Gewinne an ihre Anteilseigner ausschüttet, so führt dies auf Ebene der Gesellschafter zu steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Demgegenüber soll eine bloße Rückgewähr von bereits in die Gesellschaft geleisteten Einlagen grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungseinkünften führen.

Um eine Abgrenzung zwischen der steuerpflichtigen Gewinnausschüttung und der steuerfreien Einlagenrückgewähr zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber für inländische Körperschaften und Körperschaften mit Sitz in der Europäischen Union das formale Regelungsregime der § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 i.V.m. §§ 27 ff. KStG geschaffen. Hierzu wird insbesondere ein fortzuführendes steuerliches Einlagekonto bzw. für EU-Gesellschaften der Betrag der Einlagenrückgewähr im betreffenden Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt. Der Gesetzgeber unterließ es jedoch zu regeln, wie hinsichtlich der Einlagenrückgewähr einer in einem außereuropäischen Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft zu verfahren ist. Vor diesem Hintergrund war daher bislang umstritten, ob auch die Einlagenrückgewähr einer Drittstaatengesellschaft steuerfrei erfolgen kann.

Der 8. Senat des Bundesfinanzhofs hat nunmehr mit Urteil vom 13. Juli 2016 (VIII R 47/13) entschieden, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG unionsrechtskonform dahingehend auszulegen ist, dass eine Einlagenrückgewähr auch von einer Gesellschaft getätigt werden kann, die in einem Drittstaat ansässig ist und für die kein steuerliches Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG geführt wird.

Argumentativ wird diese Entscheidung zum einen auf eine sonst drohende Verletzung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 GG gestützt. Der 8. Senat stellt hierzu auf das vom Bundesverfassungsgericht vorgegebene Gebot der folgerichtigen Umsetzung einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen ab. Werde systemwidrig nur die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften besteuert, so würden deren inländische Gesellschafter schlechter gestellt als die inländischen Anteilseigner von EU-Gesellschaften, ohne dass es hierzu einen rechtfertigenden Grund gäbe. Der Betrag der Einlagenrückgewähr sei bei Drittstaatengesellschaften in der Praxis nicht schwieriger festzustellen als bei EU-Gesellschaften.

Zum anderen führe die Schlechterstellung der Anteilseigner von Drittstaatengesellschaften zu einem Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit, die nach Art. 63 AEUV auch für Drittstaaten gelte. Der 8. Senat konnte dabei nach seiner Auffassung bereits in der Sache selbst entscheiden, ohne die europarechtlichen Fragestellungen zuvor dem Europäischen Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorzulegen. Denn nach Ansicht des 8. Senats bestehen hinsichtlich der richtigen Anwendung und Auslegung des Unionsrechts bezüglich der vorliegenden Sachlage durch die bereits ergangenen Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes keine verbleibenden Zweifel.

Zu der hieran anschließenden Folgefrage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft festgestellt werden könne, nahm der 8. Senat in einem weiteren Urteil vom 13. Juli 2016 (VIII R 73/13) Stellung:
Parallel zur Vorschrift des § 27 Abs. 1 KStG liege demnach eine Rückgewähr von Einlagen vor, soweit die Leistungen der Drittstaatenkapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen oder wenn sich dies aus der Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergibt.

Demnach ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach inländischem Recht vorzunehmen.

Die Entscheidung widerspricht damit dem Urteil des 1. Senats vom 20. Oktober 2010 (I R 117/08). Dieser hatte nicht das deutsche Steuerrecht, sondern das Handels- und Gesellschaftsrecht des Drittstaates als maßgeblich dafür angesehen, ob eine Auszahlung der Drittstaatengesellschaft als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen sei.

Ob damit die Frage der Zulässigkeit der Besteuerung einer Einlagenrückgewähr einer Drittstaatengesellschaft und der Maßgeblichkeit deutschen Rechts für deren Feststellung abschließend geklärt ist, muss allerdings zunächst offenbleiben. Denn beim 1. Senat ist aktuell ein weiteres Verfahren zu dieser Thematik anhängig (I R 15/16). Ob der 1. Senat sich der Rechtsauffassung des 8. Senats anschließt, oder ob es möglicherweise zu einer Vorlage zum Großen Senat des BFH kommt, bleibt abzuwarten.

In der Praxis wird sich die Umsetzung der beiden Urteile des 8. Senats als schwierig erweisen, da dieser hohe Maßstäbe für den Nachweis des Vorliegens einer Einlagenrückgewähr ansetzt und gleichzeitig die Nachweispflicht dem Anteilseigner aufbürdet. Zudem dürfte bei Drittstaatensachverhalten mit dem Widerstand der Finanzverwaltung zu rechnen sein. Das Bundesministerium der Finanzen hat die eingangs zitierte Entscheidung des 8. Senats nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Dr. Thomas Bley, Manager, Rechtsanwalt